Что такое незавершенное производство, как провести его оценку для целей бухгалтерского и налогового учета, какими нормами законодательства при этом следует руководствоваться? Об этом и многом другом наша тема номера.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее — Приказ № 34н), незавершенное производство - это продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов) технологического процесса, а также неукомплектованные изделия, не подвергнутые испытаниям и технической приемке.

Для учета затрат на производство продукции (работ, услуг) в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов используются счета 20—29. С использованием указанных счетов бухгалтерского учета производится группировка расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисление себестоимости продукции (работ, услуг) (комментарий к разделу 3 Инструкции по применению Плана счетов).

В настоящее время предприятия вправе при выборе порядка учета затрат на производство продукции (работ, услуг) использовать действующие отраслевые инструкции по учету затрат на производство и расчету себестоимости продукции (работ, услуг), которые применяются в части, не противоречащей действующим нормативным документам по бухгалтерскому учету. Такой подход рекомендован главным финансовым ведомством в Письме от 29.04.2002 № 16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)».

Остатки по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» на конец месяца показывают стоимость незавершенного производства (комментарий к соответствующим счетам Инструкции по применению Плана счетов).

Отнесение потерь от брака продукции на стоимость незавершенного производства, как правило, не допускается, за редким исключением в индивидуальном и мелкосерийном производстве при условии, что потери от брака относятся к определенному заказу, который еще не завершен.

СПРАВКА

Потери от брака списываются ежемесячно на счета учета затрат (включаются в себестоимость того изделия или вида работ, по которым обнаружен брак). Потери от внешнего брака, относящиеся к продукции, изготовленной в прошлом отчетном периоде, списываются на себестоимость аналогичной продукции, выработанной в текущем отчетном периоде. При отсутствии в отчетном периоде аналогичной продукции потери от внешнего брака распределяются между всей выпущенной продукцией по методу, аналогичному методу распределения общехозяйственных расходов.

Таким образом, остатки незавершенного производства на конец месяца определяются расчетным способом по формуле:

НЗП=(НЗПнач.+ЗПтек.)-(ГП+СБ),

где:

НЗПнач. — стоимость незавершенного производства на начало месяца;

ЗПтек. — затраты на производство в текущем отчетном периоде;

ГП — себестоимость готовой продукции, произведенной в текущем отчетном периоде;

СБ — себестоимость неисправимого брака.

На основании п. 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» затраты в незавершенном производстве должны отражаться в бухгалтерском балансе в группе статей «Запасы» раздела «Оборотные активы».

В бухгалтерском балансе незавершенное производство может отражаться:

1) в массовом и серийном производстве:

— по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

— по прямым статьям затрат;

СПРАВКА

Прямые затраты непосредственно относятся к конкретному виду продукции (работам, услугам) — это затраты сырья и материалов, заработной платы производственных рабочих, занятых изготовлением продукции, вместе с отчислениями на социальные нужды и другие затраты, которые можно отнести на себестоимость продукции на основании первичных документов.

Косвенные затраты не имеют непосредственного отношения к производству конкретного наименования продукции, в связи с чем не могут быть отнесены в их себестоимость прямым счетом, а распределяются косвенно (т.е. условно).

— по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;

2) при единичном производстве продукции — по фактически произведенным затратам (п. 64 Приказа № 34н).

При выборе метода оценки остатков незавершенного производства основополагающее значение будет иметь выбранный организацией метод учета затрат и калькулирования производимой продукции.

СПРАВКА

Метод учета затрат и калькулирования представляет собой определенную взаимосвязь приемов и способов отражения и контроля затрат производства и исчисления фактической себестоимости производимой продукции.

На практике применяют следующие основные методы учета затрат и калькулирования:

· позаказный метод (применяется в индивидуальном и серийном и мелкосерийном производствах), объектом учета затрат являются отдельные заказы, которые открываются на одно изделие или серию изделий. Прямые затраты относят непосредственно на заказы, а косвенные — распределяют пропорционально принятой базе по отдельным заказам. Незавершенное производство оценивается, как правило, по фактической или плановой производственной себестоимости. В производствах, характеризующихся кратким производственным циклом, незавершенное производство может отражаться по прямым статьям затрат;

· попередельный метод (применяется в производствах, в которых производственный процесс состоит из отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства), объектом учета затрат является продукт каждого передела, который представляет собой полуфабрикат для последующего передела. Оперативный учет при попередельном методе учета затрат осуществляется в количественном (натуральном) выражении. Таким образом, соответствие данных бухгалтерского и оперативного учета обычно определяется только на основе проведения инвентаризации всех материальных ценностей, находящихся в производстве, т. е. инвентаризации незавершенного производства;

· попроцессный метод является разновидностью попередельного (применяется в добывающих отраслях промышленности и энергетике). В связи со спецификой этих отраслей производства (характеризуются кратким технологическим циклом) незавершенное производство в таких отраслях отсутствует или незначительно.

Метод оценки НЗП по фактической себестоимости

Указанный метод оценки является наиболее распространенным.

Прямые затраты на производство продукции (работ, услуг) учитываются по дебету счетов 20, 23, 29 в корреспонденции со счетами: 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т. п. Косвенные расходы, учитываемые на счете 25 «Общепроизводственные расходы» (расходы по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации: расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы), в конце месяца списываются в дебет счетов 20, 23, 29.

При выборе способа списания косвенных расходов, учитываемых на счете 26 «Общехозяйственные расходы» (расходы, не связанных непосредственно с производственным процессом: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы), возможна вариантность, нормативно предусмотренная п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации», Инструкцией по применению Плана счетов.

В зависимости от того, каким способом списываются общехозяйственные расходы, различают два варианта формирования себестоимости продукции (работ, услуг):

1)формирование в учете полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг). В этом случае расходы, учтенные на счете 26, включаются в себестоимость производимой продукции (работ, услуг) по аналогии с общепроизводственными расходами и в конце месяца списываются в дебет счетов 20, 23, 29. Оценка незавершенного производства в таком случае производится с учетом управленческих расходов;

2)формирование сокращенной себестоимости. Общехозяйственные расходы в конце месяца в полном объеме списываются на счет 90 «Продажи». В этом случае управленческие расходы не будут участвовать в формировании стоимости незавершенного производства.

ПРИМЕР 1

Организация выпускает и продает продукцию промышленного назначения одного вида.

За истекший месяц сумма фактических затрат на производство составила 100 000 руб., в том числе:

— стоимость сырья составила 40 000 руб.;

— заработная плата и ЕСН рабочих производственного цеха - 5000 руб.;

— амортизация основных средств производственного назначения - 15 000 руб.;

— прочие расходы основного производства - 5000 руб.;

— общепроизводственные расходы - 15 000 руб.;

— общехозяйственные расходы - 20 000 руб.

Незавершенное производство на начало месяца отсутствует, на конец месяца составляет 35 000 руб.

Организация калькулирует полную производственную себестоимостью. НЗП оценивается по фактическим затратам.

Дебет 43Кредит 20

— 65 000 руб. - оприходована на склад готовая продукция.

ПРИМЕР 2

Воспользуемся условиями примера 1. При этом организация калькулирует сокращенную производственную себестоимость НЗП оценивается по фактическим затратам. Вся произведенная продукция реализована.

В конце месяца бухгалтеру необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 20Кредит 02, 10, 25, 60, 69, 70…

— 80 000 руб. - отражены затраты в основном производстве

Дебет 90Кредит 26

— 20 000 - общехозяйственные расходы включены в себестоимость проданной продукции

Дебет 43Кредит 20

— 45 000 руб. - оприходована на склад готовая продукция

Дебет 90Кредит 43

— 45 000 руб. - реализована готовая продукция.

Прочие методы оценки НЗП

В случае применения предприятием при оценке незавершенного производства прочих методов (по прямым статьям затрат, по стоимости сырья и материалов, по нормативным (плановым) показателям) статьи калькуляции, не участвующие в оценке незавершенного производства, и суммы отклонений нормативных (плановых) показателей от фактических подлежат включению в стоимость готовой продукции (работ, услуг) (дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи»).

ПРИМЕР 3

Воспользуемся условиями примера 1. При этом организация калькулирует полную производственную себестоимость. НЗП оценивается по стоимости сырья и материалов. Незавершенное производство на начало месяца отсутствует, на конец месяца составляет 35 000 руб., в том числе затраты на сырье — 10 000 руб.

В конце месяца бухгалтеру необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:

Дебет 20Кредит 02, 10, 25, 26, 60, 69, 70…

— 100 000 руб. - отражены затраты в основном производстве

Дебет 43Кредит 20

— 90 000 руб. - оприходована на склад готовая продукция.

СПРАВКА

Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции затраты группируются и учитываются по статьям калькуляции. Каждая статья определяет назначение конкретного вида затрат в производственном процессе.

Инвентаризация НЗП

Инвентаризация незавершенного производства проводится в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.95 № 49 (далее — Методические указания).

При инвентаризации незавершенного производства определяются (см. п. 3.27 Методических указаний):

—фактическое количество заделов (деталей, узлов, агрегатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве;

—фактическая комплектность незавершенного производства (заделов);

—остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено.

Результаты инвентаризации оформляются документами, составленными по формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88 и Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 № 26.

При ведении учета незавершенного производства по фактической себестоимости целью проведения инвентаризации является установление фактических остатков незавершенного производства на конец месяца для проведения сверки с данными бухгалтерского учета.

При использовании прочих методов учета незавершенного производства результаты инвентаризации используются как источник исходных данных для определения стоимости незавершенного производства и готовой продукции (работ, услуг).

Налоговый учет

Организация, определяющая доходы и расходы по методу начисления, при учете расходов на производство и реализацию применяет положения ст. 318 НК РФ.

В этом случае расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, следует подразделять на прямые и косвенные.

Отметим, что в отличие от ранее действовавшего (до 1 января 2005 г.) порядка перечень прямых расходов является открытым и организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

—материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

—расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

—суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых организацией в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Изменения, внесенные в ст. 318 НК РФ Законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ, направлены на сближение бухгалтерского и налогового учета. Таким образом, предприятия имеют возможность сблизить налоговый учет с бухгалтерским в части порядка формирования стоимости незавершенного производства.

ВНИМАНИЕ!

Если предприятие не воспользуется рекомендованным перечнем прямых расходов и при этом будет иметь место различие между порядками разделения расходов на прямые и косвенные в бухгалтерском и налоговом учете, предприятие должно будет привести аргументированные доказательства экономической целесообразности отнесения тех или иных расходов к прямым или косвенным в налоговом учете (естественно, в случае, когда перечень прямых расходов в налоговом учете окажется меньше, чем в бухгалтерском).

Итак, к расходам текущего отчетного (налогового) периода относятся прямые расходы по реализованной продукции (работам, услугам).

К таковым не могут быть отнесены прямые расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства.

Также следует отметить, что организации, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Учитывая положения ст. 318 и 319 НК РФ, алгоритм расчета прямых расходов, относящихся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, можно представить в виде следующей формулы:

ПРРтм=ОНПнм+ПРРтм-ОНПкм-ОГПСкм-ОГПОкм,

где:

ПРРтм — прямые расходы, относящиеся к расходам текущего месяца;

ОНПнм — прямые расходы, приходящиеся на остатки незавершеннго производства на начало текущего месяца;

ПРРтм — прямые расходы, понесенные организацией в текущем месяце;

ОНПкм — прямые расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства на конец текущего месяца;

ОГПСкм — прямые расходы, приходящиеся на остатки готовой продукции на складе на конец текущего месяца;

ОГПОкм — прямые расходы, приходящиеся на остатки отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции.

Так как порядок оценки остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца и остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции не изменился, остановимся более подробно на порядке оценки остатков незавершенного производства, установленном с 1 января 2006 г.

Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ под незавершенным производством в целях гл. 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям организации) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

При этом предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, в учетной политике для целей налогообложения определяется также механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Таким образом, в отличие от ранее действовашего нормативно установленного порядка оценки остатков незавершенного производства действующая редакция НК РФ дает налогоплательщикам практически полную свободу действий. В этой связи нам представляется целесообразным закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения порядок оценки остатков НЗП, соответствующий правилам, применяемым для целей бухгалтерского учета.

Как и в бухгалтерском учете, в налоговом учете расходы подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Однако это совсем другие понятия.Если в бухгалтерском учете под прямыми понимаются такие расходы, которые прямо (в частности, без распределения) включаются в себестоимость продукции, то в налоговом учете под прямыми расходами понимаются все расходы, которые учтены в налоговой стоимости продукции.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ). Соответственно, они относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (п. 2 ст. 318 НК РФ). Порядок включения прямых расходов в остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции, товары отгруженные установлен ст. 319 НК РФ.

В целях гл. 25 НК РФ под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.

К НЗП также относятся остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Этот порядок фиксируется в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения (УНП) и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца.

Таким образом, правила формирования НЗП в налоговом учете могут в принципе и не отличаться от аналогичных правил в бухгалтерском учете. Определяющим является состав расходов, включаемых в себестоимость продукции.

В бухгалтерском учете под косвенными понимаются такие расходы, которые относятся к производству в целом (счета 25 и 26). Они тоже включаются в себестоимость конкретного вида продукции, но не прямо, а после расчета (распределения) соответствующей доли.

В налоговом же учете к косвенным расходам на производство и реализацию отнесены все оставшиеся расходы, т.е. те, которые не учтены в налоговой стоимости продукции (не относятся к прямым) и не признаются внереализационными расходами согласно ст. 265 НК РФ, но в принципе признаются расходами в целях гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом сумма косвенных расходов отчетного (налогового) периода в полном объеме относится на уменьшение прибыли этого периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Получается, что часть косвенных расходов бухгалтерского учета в налоговом учете может относиться к прямым расходам. Например, такое происходит, когда общепроизводственные и общехозяйственные расходы, отражаемые на счетах 25 и 26, или их определенная часть согласно УНП относятся к прямым расходам. Механизм распределения ОПР и ОХР на прямые расходы в налоговом учете налогоплательщик выбирает самостоятельно (с применением экономически обоснованных показателей) и тоже фиксирует в своей учетной политике в целях налогообложения (абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Отметим, что такое расхождение в классификации расходов не столь существенно для целей налогообложения, если в конечном счете расходы, называемые по-разному в налоговом и бухгалтерском учете, включаются в себестоимость и, соответственно, формируют НЗП в том и другом учете.

Напротив, весьма существенны такие расхождения в классификации расходов, которые приводят к расхождению между фактической себестоимостью в налоговом и бухгалтерском учете.

Например, часть прямых расходов бухгалтерского учета в налоговом учете может относиться к косвенным расходам. В частности, согласно учетной политике в целях бухгалтерского учета (далее - УБП) арендная плата за объект основных средств, используемый исключительно для производства одного вида продукции, признается прямым расходом и сразу отражается на счете 20, а согласно учетной политике для целей налогообложения данный расход не относится к прямым расходам.

Наиболее распространенный случай расхождения себестоимости - это когда ОХР в бухгалтерском учете включаются в себестоимость продукции (т.е. счет 26 распределяется на счет 20) и, соответственно, в НЗП, а в налоговом учете эти же расходы признаются косвенными, сразу списываются и, соответственно, в НЗП не включаются.

Разумеется, в целях упрощения бухгалтерского учета плательщика налога на прибыль положения учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета должны предусматривать одинаковый состав расходов, включаемых в себестоимость продукции. Но это не всегда выполнимо (например, в силу концепции управленческого учета предприятия).

Для организаций, применяющих ПБУ 18/02, при наличии расхождений между суммой НЗП в бухгалтерском и налоговом учете имеются расхождения и в сумме признаваемых в отчетном периоде расходов, и возникает необходимость отражения постоянных или временных разниц согласно ПБУ 18/02.

Пресс-служба МРИ ФНС России №3 по Белгородской области

Что относится к незавершенному производству — этот вопрос рано ли поздно встает перед многими бухгалтерами. Как понять, , а что не следует причислять к НЗП? Ответ - в этой статье.

Какие затраты понимают под незавершенным производством

Что к незавершенному производству относится, определяют нормативные документы:

1. Налоговый Кодекс РФ, а именно статья 319.
2. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» от 29.07.1998 № 34н (далее — приказ № 34н).
3. ПБУ 4/99.

СОВЕТ: обратите внимание на ПБУ 5/01 «Учет материальных запасов», чтобы четко понять разницу между материальными запасами и активами, к ним не относящимся. Незавершенное производство к материальным запасам не относится, несмотря на то что при составлении баланса в оборотных активах в статью «Запасы» включаются и суммы незавершенного производства.

Так что к незавершенному производству можно отнести и какие затраты понимаются под этим термином? Про затраты, которые предприятие понесло на производство работ, товаров, продукции, услуг, но полный производственный цикл по которым еще не завершен, можно сказать, что они относятся к незавершенному производству .

Такие товары и продукция еще не выпущены производственным подразделением, не оформлены как готовая продукция, не прошли все необходимые стадии приемки и проверки. Услуги и работы, акты выполненных работ по которым еще не подписаны заказчиком, относятся к незавершенному производству.

Сумма активов, , на крупных предприятиях с большим количеством выпускаемой продукции может формироваться в учете тремя способами (п. 64 приказа № 34н):

• по сумме затрат на материалы, сырье, комплектующие;
• по прямым затратам;
• по фактической производственной себестоимости.

При других видах производства себестоимость НЗП учитывается по фактическим затратам.

Характеристика незавершенного производства

Активы, что относятся к незавершенному производству , имеют следующие характеристики.

• Незавершенность технологического цикла . Продукция НЗП не имеет окончательного оформления, находится на завершающей стадии производственного цикла, но еще не оформлена как готовая продукция.
• Отсутствие завершающей стадии проверки или испытания . Продукция и работы, которые ожидают проведения испытаний или проверки качества, предусмотренных технологическим или производственным циклом. Например, промышленная установка, предназначенная для работы в химическом производстве под высоким давлением, обязательно должна пройти на производстве испытание на высокое давление. Пока такая проверка не произведена, установка не считается готовой продукцией и не может быть отпущена покупателю. А это означает, что отнести ее к незавершенному производству нельзя. Себестоимость такой установки отражается по дебету 20-го счета.
• Отсутствие всех элементов комплектации . Иногда при производстве возникают ситуации, когда необходимых комплектующих элементов нет (отсутствуют в запасе, не поставлены вовремя поставщиками, внесены изменения в конструкцию продукции). Продукция, ожидающая окончательной комплектации, относится к стоимости незавершенного производства.

Незавершенное производство формируется не только по 20-му счету. Вспомогательные цеха и обслуживающие производства и хозяйства тоже могут формировать стоимость активов, что относятся к незавершенному производству . Поэтому одной из характеристик НЗП является место формирования стоимости:

• основное производство (сч. 20),
• вспомогательный цех (сч. 23),
• обслуживающие цеха или хозяйства (сч. 29).

Подробнее о формировании затрат на незавершенное производство можно прочитать в статье .

В состав каких активов входит незавершенное производство

Оборотные активы предприятия — это активы, которые имеют срок обращения, приобретения или использования менее 12 месяцев, или же эти активы используются (обращаются) в течение нормального производственного цикла (если он дольше 12 месяцев).

В ПБУ 4/99 указано, что при формировании баланса предприятия в раздел «Оборотные активы» кроме запасов, готовой продукции, денежных средств, дебиторской задолженности присовокупляются и активы, что относятся к незавершенному производству . Стоимость НЗП суммируется в статье баланса «Запасы» с суммой остальных оборотных активов, относящихся к этому типу.

Тест: что из перечисленного относится к незавершенному производству

Проверить, хорошо ли вы поняли, что отнести к незавершенному производству, предлагаем при помощи тестового вопроса.

Отметьте все варианты, которые можно отнести к НЗП.

А. Готовая продукция на складе.

Б. Сырье и материалы, полученные цехом.

В. Полуфабрикаты, изготовленные вспомогательным цехом, готовые для отправки на следующий этап обработки в основное производство.

Г. Продукция, не прошедшая приемки отдела технического контроля.

Д. Сырье и материалы на складе предприятия.

Е. Продукция, не прошедшая этапа обязательных технологических испытаний.

Ответ: к числу активов, что относятся к незавершенному производству, из перечисленных выше вариантов относятся активы, указанные в пунктах: В, Г, Е.

Итоги

Принимая решение, что отнести к незавершенному производству , необходимо учитывать один простой принцип. Заключается он в названии данного актива — принцип незавершенности. Все, что производится предприятием (включая работы и услуги), но не доделано, не проверено и не испытано — входит в состав НЗП.

Для начала напомним, из чего, собственно, может выбирать бухгалтер, формирующий учетную политику организации .
При единичном производстве оценку НЗП предписывается проводить по фактическим затратам, а вот в массовом или серийном производстве можно выбирать из четырех способов:

• по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• по прямым статьям затрат;
• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Готовая продукция подлежит отражению в балансе одним из способов:

• по фактической производственной себестоимости;
• по нормативной (плановой) производственной себестоимости.

Причем нормативная себестоимость, в свою очередь, может определяться одним из двух способов:

• по сумме нормативных затрат, связанных с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и других затрат на производство продукции;
• по прямым статьям затрат.

Если же продукция согласно учетной политике будет оцениваться по фактической производственной себестоимости, в текущем учете возникает необходимость применять учетные цены, в качестве которых можно использовать и нормативную себестоимость, и договорную (продажную) цену продукции, и иные виды цен.
А уже по итогам месяца будут выявляться и списываться возникающие отклонения (калькуляционные разницы).

Практические примеры оценки НЗП

Для того чтобы сделать обоснованный выбор методов оценки НЗП и ГП, необходимо проанализировать, как именно они применяются и к каким последствиям приводят. А чтобы разница была очевидной, в рамках данной статьи мы будем рассматривать разные варианты на одном и том же исходном числовом примере.

Пример 1. Предприятие производит овощные консервы. В начале месяца ни незавершенного производства (в цехе), ни остатков непроданной продукции (на складе) не было.

В течение месяца в производство запущено 10 000 ед. продукции, фактически в течение месяца выпущено и оприходовано на склад 9800 ед., из них в течение месяца было продано 9500 ед. по цене 90 руб. за ед. (предположим, что НДС предприятие не уплачивает).

Таким образом, незавершенное производство на конец месяца составляет 200 ед. (в цехе), а остаток непроданной готовой продукции - 300 ед. (на складе).

Затраты цеха за текущий месяц составили:

• сырье, материалы, полуфабрикаты - 400 000 руб.;
  
• заработная плата рабочих и страховые взносы - 65 000 руб.;
  
• амортизация оборудования - 6000 руб.;
  
• цеховые расходы (зарплата обслуживающего и управленческого персонала цеха со страховыми взносами, амортизация здания цеха, коммунальные платежи и т.д.), распределенные по итогам месяца на данный вид продукции, - 90 000 руб.
  

Общая сумма фактических производственных затрат за месяц составила 561 000 руб.

Управленческие (общехозяйственные) и коммерческие расходы в данном примере не рассматриваются (при этом будем считать, что согласно учетной политике они считаются условно-постоянными и относятся на уменьшение финансового результата, то есть в формировании производственной себестоимости не участвуют).

В учете сбор затрат отражен следующими записями:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость сырья, материалов, полуфабрикатов, переданных со склада в производство
Начислена заработная плата основным производственным рабочим, а также страховые взносы с нее
Начислена амортизация производственного оборудования
Собраны общепроизводственные (цеховые) расходы (сумма отражена в части расходов, отнесенных по итогам месяца к рассматриваемому виду продукции)		02, 10 60, 69, 70 и др.
Списаны в конце месяца общепроизводственные расходы

Продвигаться удобнее по принципу "от простого к сложному", в нашем случае - от минимального набора затрат, включаемых в расчет, к максимальному. Ведь, конечно, чем меньший круг затрат принимается в расчет при оценке НЗП, тем проще делать необходимые расчеты, но, с другой стороны, тем больше расходов окажутся включенными в себестоимость готовой продукции и в конечном счете себестоимость продаж будет выше, а финансовый результат ниже (прибыль меньше, а убыток больше).

Оценка НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов

Этот вариант весьма удобен. Ведь, как правило, основная масса сырья, материалов и полуфабрикатов отпускается со складов в производственные подразделения в самом начале производственного цикла и количество "запущенного" в цех сырья соответствует количеству ожидаемого выхода продукции, а если вышло меньше - значит, соответствующая часть сырья и материалов "осела" в НЗП.

Пример 2. Вернемся к примеру 1 и предположим, что в учетной политике закреплен метод оценки НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Расход сырья, материалов и полуфабрикатов на единицу продукции (включая и готовую продукцию, и НЗП, то есть исходя из "запущенного" объема) составляет: 400 000 руб. / 10 000 ед. = 40 руб.

Поскольку незавершенное производство составляет 200 ед., его себестоимость будет оценена в: 40 руб. x 200 ед. = 8000 руб.

• удельный вес незавершенной продукции в общем количестве "запущенных" изделий: (200 ед. / 10 000 ед.) x 100 = 2%;
  
• доля стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, относящихся к НЗП: 400 000 руб. x 2% = 8000 руб.
  

Соответственно, фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции составит: 561 000 - 8000 = 553 000 руб.

В случае если стоимость сырья и материалов составляет значительную часть себестоимости готовой продукции - допустим, 80% или даже 90% (или хотя бы 70 - 75%) - данный метод оценки можно считать достаточно точным и адекватным и нет большого смысла тратить силы и время на то, чтобы добавить к стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов еще и относительно незначительные и несущественные суммы зарплаты, страховых взносов, амортизационных отчислений и прочих производственных расходов, которые в таких обстоятельствах проще, удобнее и в общем-то логичнее целиком относить на готовую (выпущенную) продукцию.

Такая ситуация - преобладание материальных затрат в структуре себестоимости продукции - особенно характерна именно для пищевой промышленности, а потому данный вариант может быть наиболее предпочтительным "по всем статьям": с позиции и простоты, и удобства, и наглядности, и адекватности.

Оценка НЗП по прямым статьям затрат

В случае если доля материальных затрат не столь велика и достаточно существенна роль трудового фактора - то есть немалую часть себестоимости составляет оплата труда рабочих, изготавливавших продукцию (и, естественно, страховые взносы с этой зарплаты), а также, возможно, амортизационные отчисления - первый метод оценки может давать недостаточно адекватную картину.

В этом случае может пригодиться другой метод - оценка НЗП по прямым статьям затрат. Обычно под прямыми статьями понимают:

1) "прямые материалы", то есть стоимость основных материалов, сырья, полуфабрикатов, составляющих основу продукции;

2) "прямой труд", то есть заработную плату тех основных рабочих, которые заняты непосредственно изготовлением продукции (выполнением тех или иных технологических процедур, операций и т.д.), и страховые взносы с нее.

Кроме того, прямой характер могут носить амортизационные отчисления или стоимость аренды производственного оборудования, но это актуально только в том случае, если на данном оборудовании производится только один вид продукции, то есть расходы на амортизацию не являются косвенными и не подлежат распределению между несколькими видами продукции (в такой ситуации они включаются в состав общепроизводственных расходов).

Грубо говоря, "прямые статьи затрат" - это те затраты, которые бухгалтер относит сразу на счет 20 "Основное производство" (например, в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 02 "Амортизация основных средств" и т.д.). Если же расходы предварительно в течение месяца собирают на счете 25 "Общепроизводственные расходы", прямыми они не являются и, соответственно, учитываться при применении рассматриваемого метода оценки НЗП не должны.

Пример 3. Вновь вернемся к примеру 1 и предположим, что в учетной политике прописан метод оценки НЗП по прямым статьям затрат и таковыми считаются:

• сырье, материалы, полуфабрикаты;
  
• заработная плата основных производственных рабочих со страховыми взносами;
  
• амортизация производственного оборудования, если на данном оборудовании производится один вид продукции (то есть она не подлежит распределению между несколькими видами продукции).
  

Допустим, что в нашем случае прямыми являются три статьи затрат, и в расчете на единицу "запущенной" продукции они составляют:

• сырье, материалы, полуфабрикаты - 40 руб. (см. пример 2);
  
• заработная плата рабочих и страховые взносы: 65 000 руб. / 10 000 ед. = 6,50 руб.;
  
• амортизация оборудования: 6000 руб. / 10 000 ед. = 0,60 руб.
  

Таким образом, каждая единица "недоделанной" продукции должна быть оценена по прямым статьям затрат в сумме: 40 + 6,50 + 0,60 = 47,10 руб.

И, значит, оценить весь объем НЗП следует в сумме: 47,10 руб. x 200 ед. = 9420 руб.

Соответственно, фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции составит: 561 000 - 9420 = 551 580 руб.

В случае если специфика производственного процесса такова, что в процессе обработки будущая продукция проходит несколько стадий, на которых "добавляются" трудовые затраты, для корректной оценки методом прямых затрат следует на конец месяца проводить инвентаризацию остатков НЗП с фиксацией количества незавершенных изделий, оставшихся на каждой стадии, чтобы исчислить сумму прямых трудовых затрат, подлежащих включению в их стоимость. Также бухгалтеру нужно знать расценки прямого труда за каждую из операций (стадий) или затраты времени на каждой стадии и часовые ставки оплаты труда.

Оценка НЗП по нормативной себестоимости

Для того чтобы произвести оценку НЗП по нормативной себестоимости, бухгалтеру на конец месяца нужно знать только общее количество недоделанных (незавершенных) изделий.

Ну, и, конечно, нужно знать величину нормативной себестоимости, но она определяется заранее исходя из планов и установленных нормативов, то есть от фактических результатов деятельности текущего месяца эта величина не зависит. В принципе определять нормативную себестоимость может даже не бухгалтерия, а планово-экономический отдел предприятия, если таковой имеется, и тогда бухгалтеру еще проще.

Обычно нормативную себестоимость НЗП определяют точно так же, как и нормативную себестоимость готовой продукции - либо по прямым затратам, либо по всем производственным затратам (исходя из установленных нормативов).

Пример 4. Вновь обратимся к данным примера 1, но предположим, что учетной политикой предусмотрено производить оценку готовой продукции и НЗП по нормативной себестоимости, которая по оценке планово-экономического отдела составляет 56 руб. на единицу продукции.

Поскольку количественно НЗП составляет 200 ед., бухгалтер оценивает "незавершенку" в сумме: 56 руб. x 200 ед. = 11 200 руб.

А фактическая себестоимость готовой продукции в этом случае будет определена так: 561 000 - 11 200 = 549 800 руб.

При этом в бухгалтерском учете данная готовая продукция уже отражена по нормативной себестоимости в сумме: 56 руб. x 9800 ед. = 548 800 руб.

Оценка НЗП по фактической производственной себестоимости

И, наконец, самый сложный, но и самый полный и точный метод оценки НЗП - по фактической производственной себестоимости, учитывающей не только прямые, но и косвенные (общепроизводственные) затраты.

Пример 5. Используя данные примера 1, предположим, что предприятие решило производить оценку НЗП по фактической производственной себестоимости.

В конце месяца бухгалтер суммировал все понесенные за месяц затраты, отраженные на счете 20 (в том числе и списанные с иных счетов, включая счет 25), и получил общую сумму фактических производственных затрат за месяц - 561 000 руб.

Значит, фактическая производственная себестоимость каждой единицы продукции - как завершенной, так и незавершенной - составила: 561 000 руб. / 10 000 ед. = 56,10 руб.

И "незавершенка" будет оценена в: 56,10 руб. x 200 ед. = 11 220 руб.

А себестоимость выпущенной продукции определится в размере: 561 000 - 11 220 = 549 780 руб.

В идеале и тут тоже должна быть учтена степень готовности изделий, если таковая может быть определена (тогда общепроизводственные расходы при оценке НЗП "привязывают" к прямым трудовым расходам).

Обратим особое внимание на то, что речь в нормативных актах идет об оценке НЗП исключительно по производственной себестоимости. Однако понимание этого термина может быть разным.

В зарубежной практике в производственную себестоимость однозначно не включают общехозяйственные (управленческие) и коммерческие расходы - их относят непосредственно на уменьшение финансового результата (что эквивалентно записям с кредита счетов 26 и 44 непосредственно в дебет счета 90 "Продажи").

В России же допустим и нередко применяется другой вариант - когда общехозяйственные расходы не рассматривают как условно-постоянные, а тоже включают в себестоимость продукции, иными словами, закрывают счет 26 в дебет счета 20 (а также счетов 23, 29 при реализации продукции, работ, услуг, вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств на сторону). При таком варианте "производственной себестоимостью" считают общую сумму затрат, собранных на счете 20, включая общехозяйственные расходы. А то, что считается "производственной себестоимостью" по западной идеологии, в этом случае называют "цеховой".

Таким образом, в зависимости от выбранного подхода и варианта списания общехозяйственных (управленческих) расходов в учетной политике следует дополнительно уточнить понятие производственной себестоимости и состав входящих в нее затрат (калькуляционных статей), исходя из которых производится оценка готовой продукции и НЗП.

Практические примеры оценки готовой продукции

Теперь для полноты картины покажем, как производится оценка готовой продукции и как операции по выпуску и продаже продукции, а также списанию себестоимости готовой продукции (с учетом оцененного НЗП) отражаются в бухгалтерском учете.

Оценка ГП по нормативной себестоимости

Как правило, в случае если предприятие решает производить оценку готовой продукции по нормативной себестоимости и использует эту оценку не как учетную цену, а именно как вариант формирования показателей бухгалтерского баланса, возникает необходимость задействовать счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Пример 6. Продолжим рассматривать примеры 1 и 4 и дополним условие: допустим, что учетной политикой также предусмотрено применение счета 40 для отражения операций по учету выпуска готовой продукции и оценка продукции как на счете 43, так и в бухгалтерской отчетности производится по нормативной себестоимости.

Помимо бухгалтерских записей, представленных в примере 1, бухгалтер будет в течение месяца отражать оприходование продукции (по нормативной себестоимости) и ее продажу, а в конце месяца спишет фактическую себестоимость и возникшее отклонение такими записями:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
приемки на склад, по нормативной себестоимости): 9800 ед. x 56 руб.
9500 ед. x 90 руб.
себестоимости): 9500 ед. x 56 руб.
предприятия)
Списана фактическая себестоимость продукции в конце месяца с учетом оценки НЗП по нормативной себестоимости, составляющей 11 200 руб., см. пример 4
Списана разница (отклонение, перерасход) между нормативной и фактической себестоимостью: 549 800 - 548 800
855 000 - (532 000 + 1000)

В результате всех вышеприведенных записей образуются следующие остатки на счетах, которые должны быть учтены при формировании актива баланса:

• на счете 20 - 11 200 руб. (оценка НЗП по нормативной себестоимости, остаток НЗП - 200 ед.);
  
• на счете 43 - 16 800 руб. (оценка остатка непроданной продукции на конец месяца в количестве 300 шт. по нормативной себестоимости).
  

А в отчете о прибылях и убытках отразятся:

• выручка в размере 855 000 руб.;
  
• себестоимость продаж в сумме 533 000 руб.;
  
• валовая прибыль 322 000 руб.

Фактическая себестоимость и учетные цены

Как уже подчеркивалось ранее, определить фактическую себестоимость можно только по итогам месяца, а приходовать и списывать продукцию по мере ее выпуска из производства и поступления на склад, а также отпуска со склада покупателям приходится в течение месяца, еще до подведения итогов, когда точная себестоимость продукции и величина НЗП еще неизвестны. Поэтому, если организация предпочла не пользоваться счетом 40 и не оценивать продукцию по нормативной себестоимости (для целей формирования баланса), в текущем учете приходится использовать учетные цены. Таковыми могут быть, к примеру, договорные цены (цена продажи) или даже нормативная (плановая) себестоимость. Но в конце месяца разница между фактической себестоимостью и учетной ценой - так называемая калькуляционная разница - будет списана на тот же счет 43 "Готовая продукция", где продукция уже отражена по учетным ценам, и в конечном счете сальдо счета 43 будет отражать фактическую себестоимость остатка готовой продукции.

Пример 7. А теперь возьмем примеры 1 и 2 и предположим, что в соответствии с учетной политикой:

• оценку НЗП производят по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;
  
• оценку готовой продукции производят по фактической производственной себестоимости (не включающей общехозяйственные расходы, списываемые "месяц в месяц" непосредственно на счет 90, но в данном примере они рассматриваться не будут);
  
• учет готовой продукции ведется на счете 43 (без применения счета 40), при этом в качестве учетной цены используются договорные цены (90 руб. за ед.), а калькуляционная разница отражается на отдельном субсчете, то есть применяются субсчета:
  

43-1 "Готовая продукция по учетной (договорной) цене";

43-2 "Калькуляционная разница".

Помимо бухгалтерских записей, представленных в примере 1, бухгалтер будет в течение месяца отражать оприходование и продажу продукции (по учетным ценам), а в конце месяца спишет фактическую себестоимость и возникшее отклонение такими записями:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходована продукция (по мере ее выпуска и приемки на склад, по учетным ценам, соответствующим продажной цене): 9800 ед. x 90 руб.
Отражена выручка от продажи продукции в течение месяца (по мере отгрузки продукции): 9500 ед. x 90 руб.
Списана проданная продукция (по нормативной себестоимости): 9500 ед. x 90 руб.
Получена оплата от покупателей продукции (по мере зачисления средств на расчетный счет предприятия)
Списана калькуляционная разница (сторнирована разница между стоимостью продукции по учетным ценам и фактической себестоимостью продукции в конце месяца с учетом оценки НЗП, составляющей 8000 руб., см. пример 2): 882 000 - 553 000
Списана (сторнирована) калькуляционная разница в части, относящейся к проданной продукции: (329 000 / 882 000) x 855 000
Выявлен и списан финансовый результат - прибыль от продажи продукции за месяц: 855 000 - (855 000 - 318 929)

В результате всех вышеприведенных записей образуются следующие остатки на счетах, которые должны быть учтены при формировании актива баланса:

• на счете 20 - 8000 руб. (оценка НЗП по себестоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, остаток НЗП - 200 ед.);
• на счете 43 - 16 929 руб. (оценка остатка непроданной продукции на конец месяца в количестве 300 шт. по фактической себестоимости), в том числе:

на субсчете 43-1 (стоимость по учетным ценам) - 27 000 руб.;

на субсчете 43-2 (калькуляционная разница, сторно) - 10 071 руб.

А в отчете о прибылях и убытках отразятся:

• выручка в размере 855 000 руб.;
• себестоимость продаж в сумме 536 071 руб.;
• валовая прибыль 318 929 руб.

С учетом специфики пищевой промышленности в случаях, когда стоимость сырья и материалов составляет значительную (порядка 80 - 90%) часть себестоимости, вполне адекватен самый простой метод оценки НЗП - по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Однако в любом случае, выбирая метод оценки НЗП и готовой продукции, необходимо учитывать не только простоту его применения, но и его влияние на формируемые показатели бухгалтерской отчетности, чтобы обеспечить приемлемую точность оценки активов (остатков НЗП и нереализованной готовой продукции) и финансового результата. Немаловажны и технологические особенности производственного процесса, и специфика деятельности конкретной организации в целом.
Кроме того, многие бухгалтеры стремятся максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Поэтому еще одним фактором, который влияет на их выбор, являются требования налогового законодательства по данному вопросу. В ближайших номерах мы обсудим эту проблему.

Финансовый план любого проекта предполагает, что на момент окончания отчетного периода могут возникнуть остаточные незавершенные работы. Даже отложенная работа предприятия не может застраховать организацию от возникновения незаконченного производства, которое, так или иначе, отразится на итоговых финансовых показателях. Незавершенное производство, как и готовую продукцию, необходимо уметь правильно оценить и рассчитать себестоимость, для осуществления дальнейших обязательных выплат.

Что такое незавершенное производство

Незавершенное производство (НЗП) — это физическая продукция, работы или услуги не прошедшие определенные стадии технологического производства, контроля, или по итогам не принятые заказчиком. При этом производственные процессы могут быть на различных стадиях: начиная от согласования проекта, и заканчивая оформлением товарной документации.

Незавершенное производство является основной составляющей оборотных средств предприятия. При этом его масштабы будут зависеть от области промышленного производства и таких факторов как:

• вид продукции и технология её изготовления;
• финансовые затраты на обеспечение производственных процессов;
• время, отведенное на полный производственный цикл.

Остатками незавершенного производства принято считать сырье и другие расходные материалы, а так же труд наземных рабочих, в результате которого продукт производства принимает свою итоговую форму. При ведении бухгалтерской отчетности особое внимание уделяется именно временным показателям, а так же трудовым и стоимостным затратам:

1. Стоимостной показатель отражает все финансовые включения, которые обеспечили производство продукции на протяжении указанного отчетного периода.
2. Временной показатель – это соотношение остатка НЗП и общего количества выпускаемой продукции из расчета себестоимости.

Главным способом снижения уровня НЗП является сокращение времени полного производственного цикла. Снизить временной показатель можно посредством усовершенствованная технологических процессов, использования передовых технологий и систем автоматизации производства, а так же увеличением количества квалифицированных наемных рабочих.

Отражение на счетах

Сумма расходов, задействованная в незавершенном производстве в том числе, отражается в остатках по счетам 20, 23 и 29. Именно в этих счетах отражена себестоимость той продукции, товаров или услуг, которые не завершили свой производственный цикл. Иначе говоря, остатки на данных счетах – это и есть незавершенное производство.

Также к «незавершенке» можно отнести продукцию, которая прошла производственный процесс, но, по каким-то причинам является недоукомплектованной, или не прошла технологический контроль или испытания.

Чтобы вести постоянный контроль за расходами средств на незавершенное производство, в бухгалтерской отчетности применяется особый вид счетов за отчетный период. Бухгалтер предприятия может определить затраты на НЗП, применив один из следующих способов:

1. Подсчет фактической себестоимости производства. Данный способ должен быть утвержден руководством предприятия в рамках бухгалтерской политики. Он применим как в единичном, так и в массовом производстве, и содержит в себе показатели всех расходов на производство продукции или оказание услуг.
2. Учет нормативной или запланированной себестоимости. Данный способ актуален для масштабного производства, где затраты на каждую единицу готовой продукции предусмотрены заранее, при планировании проекта на определённый финансовый период.
3. Применение затратных статей. Способ предусматривает исключительно фактические затраты на незавершенное производство, утверждённые бухгалтерией организации.
4. Подсчет стоимости расходных материалов. Способ включает в себя исключительно затраты на расходный материал, используемый в производстве.

Последние два способа определения затрат имеют смысл лишь в том случае, если производство продукции подразумевает применение широкого спектра различных материалов, так как именно от этого будет зависеть себестоимость готовой продукции.

Незавершенное производство согласно 10 П(С)БУ 9 «Запасы» является частью производственных запасов. Не имеет значение, какой именно способ подсчета затрат используется бухгалтерией, главное, чтобы НЗП имело отражение в синтетическом и аналитическом учете бухгалтерской отчетности дебет 26 «Готовая продукция» и кредит 23 «Производство».

НЗП в бухучете торговых компаний предполагает перечень нереализованной продукции, а также затрат, понесенных на осуществление её производства.

Себестоимость незавершенного производства

Себестоимость незавершенного производства являет собой общую сумму затраченных средств, обеспечивших произведенный процесс, который не завершился на момент окончания отчетного периода.

Расчет себестоимости кране важный процесс, ведь в бухгалтерский учет вносятся данные не только о НЗП, а также информация о готовой к выпуску продукции. Данные необходимы и для формирования ценовой политики организация-производителя.

Тесная взаимосвязь затрат на незавершенное производство и себестоимости готовой продукции можно отразить в формуле:

ННЗП + Затраты – КНЗП = ГП, где

ННЗП – остатки средств на начало отчетного периода по счету 20

Затраты – расходы на обеспечение производства в течение месяца (дебет по счету 20)

КНЗП – остатки средств на конец отчетного периода по счету 20

ГП – себестоимость готовой продукции.

Затраты

Особое значение имеет размер незавершенного производства, чем меньше НЗП – тем лучше будут работать оборотные средства.

При этом незавершенное производство должно сохранять нормативные установки по таким параметрам как объем, состав и размещение по всей линии производства, сохраняя при этом темп и качество работы всего предприятия. Можно сделать вывод, что не достаточный объем незавершенного производства также может негативно отобразиться на деятельности организации.

При подготовке отчёта по всем видам расходов предприятия, используется следующая классификация:

• расход материальных средств;
• затраты на обеспечение сотрудников заработной платой;
• амортизационные средства;
• затраты на обеспечение социальных нужд;
• прочие затраты.

Однако, стоит понимать, что перечень расходов намного шире и зависит от характера производственной отрасли. Законодательство предлагает типовую номенклатуру, в которую входят следующие пункты:

• собственное сырье и материалы;
• возвратные отходы производства (строка вычета);
• покупные материалы, а также услуги, оказанные сторонними организациями;
• энергия или топливо, для обеспечения производства;
• заработная плата работников производства;
• общепроизводственные расходы (обеспечение основного и вспомогательных производств);
• расходы на подготовку производства, обучение и освоение технологии;
• общехозяйственные расходы (расходы на управление);
• обязательные отчисления (в том числе взносы в социальные фонды);
• затраты на бракованную продукцию;
• коммерческие расходы;
• прочие расходы.

Серийное производство, включая незавершенное производство материальной продукции или услуг, в бухгалтерском балансе разбирается по следующим пунктам:

1. Ценовые установки на сырье, полуфабрикаты и прочие материалы.
2. Плановая производственная себестоимость.
3. Количество расходного сырья.

Если предприятие занимается единичным производством продукции определенного типа, то в бухгалтерском балансе НЗП учитывается по факту прямых затрат материала.

Средства, которые были затрачены организацией во время составления отчетности, и относящиеся при этом к будущим отчетным периодам, должны вноситься бухгалтерией в особую статью. Эти средства непременно должны быть списаны за периодом, к которому они относятся, равномерно и согласно порядку установленному предприятием.

Объем незавершенного производства

Снижение остатка незавершенного производства увеличивает скорость товарооборота, а значит предполагает прибыль. Одним из способов снижения НЗП является сокращение временного периода, приходящегося на определённые стадии производства, и оптимизацией труда. При этом необходимо обеспечить НЗП бесперебойные и отлаженные промышленные процессы. Такой способ нормализации НЗП называется нормированием.

Норматив НЗП – это минимальное количество оборотных средств, которые способны обеспечить стабильную работу предприятия при любых внешних условиях. Такая сумма всегда должна иметься в распоряжении компания-производителя, и рассчитывается она следующим образом:

ССО × ДЦ × КэН = НЗП, где

ССО — среднесуточный объем затрат на производство (определяется путем деления общего числа выпущенной продукции на количество рабочих дней в году);

ДЦ – длительность одного производственного цикла (в днях), в процессе которого материалы преобразуются в готовую продукцию;

КэН – коэффициент нарастания затрат на производство (определяется путем соотношения себестоимости НЗП и полной производственной себестоимости.

Важно рассчитать норматив с максимальной точностью, так как дефицит средств может привести к простою производства. Излишки запасов средств также нежелательны, так как средства, которые могли бы «оборачиваться», будут находиться в состоянии «заморозки», не принося прибыли.

Актив или Пассив

Незавершенное производство считается активом, так как является имуществом предприятия, способным в перспективе приносить доход. В свою очередь актив баланса делится на две части: долгосрочные и краткосрочные средств (внеоборотные и оборотные).

НЗП не отражается в балансе предприятия, однако, является одной из важных составляющих оборотных средств. Информацию о нем вносят в раздел «Оборотные активы», строка «Запасы» (1210). Данная строка включает в себя собирательную информацию о следующих составляющих:

1. Материально-производственные запасы.
2. Незавершенное производство.
3. Расходы в течение будущих периодов.
4. Готовая продукция.
5. Товары отгруженные.
6. Товары для дальнейшей продажи.
7. Готовая продукция.
8. Иные запасы и затраты.

На предприятиях, где производственный процесс занимает длительное время, НЗП можно отражать в разделе «Необоротные активы».

Если затраты на производство представляют из себя крупную сумму, НЗП в балансе отражается в качестве отдельной строки.

При этом необходимо приложить к балансу подробную информацию с готовой отчётность, а также форму 2 «Отчёт о финансовых результатах».

Налоговый учет

Расчёт налога на прибыль должен производиться с учётом всех прямых и непрямых затрат, обозначенных в собственной системе учета предприятия.

Для того, чтобы конкретный перечень расходов был включен в прямые затраты, необходимо установить непосредственную связь этих расходов с процессом производства продукции, оказанием услуг или выполнением работ.

В некоторых случаях затраты на обеспечение производственных процессов можно отнести к косвенным расходам. Поправку можно допустить только в случае, если затраты на производство не имеют связи с прямыми расходами, а в отчёт необходимо приложить экономическое обоснование.

Прямые расходы распределяются на продукцию, произведенную в конкретный отчетный период (услуги или работы) и незавершенное производство. Распределение происходит самостоятельно, согласно установленному на предприятии порядку. При этом важной деталью является полное соответствие расходов и готовой продукцией.

В случае, когда прямые затраты не соответствуют ни одному из этапов производства продукции, необходимо произвести механизм распределения таких средств, их разделения в соответствии с экономическим обоснованием.

Оказание услуг

Предоставление различных услуг можно отнести к виду незавершенного производства, так как результат предоставления сервиса часто имеет материальные результаты.

Если организация предоставляет услуги подобного рода, то предприятие может вести учет прямых расходов. Согласно налоговому законодательству РФ, плательщик имеет право разделять прямые и косвенные расходы на организацию работы по оказанию незаконченных услуг.

Законченные услуги также модно отнести у незавершенному производству, если они были отклонены заказчиком.

В конце каждого месяца организация обязана производить оценку оставшегося НЗП на основании первичной документации о продвижении и количестве незаконченных услуг, а так же данных налогового учёта по всем прямым расходам за прошедший месяц.

Инвентаризация

Инвентаризация незавершенного производства зависит от вида производимой продукции, а так же особенностей технологии её производства. Из этих показателей можно сделать вывод, что инвентаризация в каждом отдельно взятом предприятии будет проходить по разному. В целом, процесс инвентаризации преследует следующие цели:

• установление фактического количества деталей, механизмов, инструментов, оборудования и других предметов, участвующих в производственном процессе, а также деталей, которые не прошли сборку или находятся в процессе изготовления;
• контроль комплектования производства необходимыми материалами, деталями и оборудованием;
• выявление остатков НЗП, которые были отклонены заказчиком по итогам готовности.

Инвентаризация на предприятии начинается с формирования склада теми материалами, которые больше не используются в производстве в заданный период времени. Далее происходит подсчет фактического количества используемых материалов, а также их взвешивание или переименование.

Опись – это специальный документ, который отражает в себе результаты процесса инвентаризации. Такой документ составляется отдельно для каждого участка производства или цеха. В документе учтены все материалы, механизмы и оборудование, в так же их наименование, состояние и количество.

Если речь идет л строительных или монтажных работах, то составляется отдельная опись, которая отражает общий объем незавершенных работ, их порядок выполнения и объем.

Отдельные описи составляются для деталей с браком и материалов, полуфабрикатов и оборудования, которые ещё не вошли в производственный процесс.

На предприятиях, которые занимаются изготовлением сырья и материалов, инвентаризация проходит по двум технологиям:

• учет и контроль количества продукции;
• учет и контроль качества компонентов, из которых состоит готовый продукт.

Если речь идет о строительстве, то инвентаризационные документы будут состоять из отдельных описей на:

1. Готовые объекты, с указанием их наименования.
2. Вид работ.
3. Элементы конструкции.
4. Оборудование и технику.
5. Материалы.
6. Оборудование, которое ещё не было смонтировано.

На строительных объектах, работа на которых была приостановлена или заморожена, также подвергаются инвентаризации. В описи обязательно должны указываться степень готовности объекта стоимость производимых работ и причины, по которым строительство было приостановлено.

Отражение в отчетности

НЗП отображается в бухгалтерской отчетности:

1. По факту всех затрат на обеспечение единичного производства.
2. В линейном производстве по факту установления себестоимости, плановой себестоимости, общей стоимости материалов, а также по затратным статьям.

Для того, чтобы определить полный объем незавершенного производства применяют документальный метод и инвентаризацию. Обобщение затрат на НЗП происходит согласно Инструкции по применению плана счетов, применяя счет 20 «Основное производство».

Дебет счета 20 включает в себя информацию о всех прямых и косвенных затратах, а также расходах на обеспечение дополнительного и вспомогательного производства, имеющих отношение к производству конкретной продукции. Кредит себестоимость по факту результатов производства. В конце каждого месяца остаток на счете 20 отражает стоимость незавершенного производства.

В бухгалтерском учете НЗП принимается как сумма общих затрат на обеспечение производственных процессов, при этом начало производства было положено в отчетном периоде, но не было завершено.