Затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) называют издержками производства. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин «затраты на производство».

Издержки - денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-либо целью. Тогда затраты можно определить как издержки, понесенные организацией в момент приобретения каких-либо материальных ценностей или услуг. Возникновение издержек, относимых к затратам, сопровождается уменьшением экономических ресурсов организации или увеличением кредиторской задолженности. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации.

Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация.

В управленческом учете классификация затрат весьма разнообразна и зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить.

К основным задачам управленческого учета относят:

Расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли;

Принятие управленческого решения и планирование;

Контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности.

Одной из задач бухгалтерского управленческого учета является подготовка информации для внутренних пользователей, необходимой для принятия ими управленческих решений, и своевременное доведение этой информации до руководства предприятия.

Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете при выполнении расчетов, связанных с принятием решения, выделяют следующие виды затрат:

1) Переменные, постоянные, условно-постоянные - в зависимости от реагирования на изменение объемов производства (продаж);

2) Ожидаемые затраты, учитываемые и не учитываемые в расчетах при принятии решений;

3) Безвозвратные затраты (затраты истекшего периода);

4) Вмененные (упущенная выгода);

5) Планируемые и не планируемые затраты.

Кроме того, в управленческом учете различают предельные и приростные затраты и доходы.

Под переменными понимают затраты, величина которых меняется с изменением степени загрузки производственных мощностей или объема производства, например, затраты на сырье и основные материалы, заработная плата основных производственных рабочих, затраты на технологическую энергию. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты.

Постоянными называются затраты, абсолютная величина которых не зависит от изменения объема выпуска продукции (расходы на содержание зданий, амортизаций, заработная плата работников управления и др.).

Постоянные затраты, не изменяются вместе с ее объемом, оказывают большое влияние на уровень издержек, приходящихся на единицу продукции. Постоянные расходы на единицу продукции уменьшаются (увеличиваются) при увеличении (уменьшении) объема производства. Они характеризуют динамику затрат в зависимости от колебаний объема производства, используются для составления смет на предстоящий период.

Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные) - стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта.

Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции - величина постоянная.

В реальной жизни чрезвычайно редко можно встретить издержки, по своей сути являющиеся исключительно постоянными или переменными. Экономические явления и связанные с ними затраты с точки зрения содержания значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев издержки являются условно-переменными (или условно-постоянными). В этом случае изменение деловой активности организации также сопровождается изменением издержек, но в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой. Условно-переменные (условно-постоянные) затраты содержат как переменные, так и постоянные компоненты. В качестве примера можно привести оплату пользования телефоном, состоящую из фиксированной абонентной платы (постоянная часть) и оплаты междугородних переговоров (переменное слагаемое).

Деление затрат на постоянные и переменные важно в выборе системы учета и калькулирования, анализе и прогнозировании. Рассматриваемое деление лежит в основе расчетов критической точки объемов производства, анализе порогов рентабельности, конкурентоспособности, ассортимента продукции и, в конечном счете, для выбора экономической политики предприятия. На рис. 1.1 и 1.2 представлены иллюстрации динамики затрат предприятия (условно на уровне 100 тыс. руб.).

Рис. 1.1 Динамика совокупных и удельных переменных затрат

0 Объем производства, шт. 0 Объем производства, шт.

Рис. 1.2 Динамика совокупных и удельных постоянных затрат

Следующая группа классификации затрат - это затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках.

Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в зависимости от принятого решения. Когда рассматривается большое количество альтернатив, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется. Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, т.е. те, которые от варианта к варианту меняются. Эти затраты, отличающие одну альтернативу от другой, часто в управленческом учете называют релевантными. Они учитываются при принятии решений. Показатели первой группы, напротив, не принимаются в расчет при оценках. Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, таким образом, готовит свои отчеты, чтобы они содержали лишь релевантную информацию.

Безвозвратные затраты - это истекшие затраты, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать. Другими словами, эти произведенные ранее затраты не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Безвозвратные издержки не учитываются при принятии решений.

Однако не всегда не принимаемые в расчет при оценках затраты являются безвозвратными.

Вмененные (воображаемые) затраты - это расходы, которые учитываются при принятии решений, они возникают в случае ограниченности ресурсов. Вмененные затраты называют «воображаемыми», так как их добавляют при принятии решений, но реально в будущем их может и не быть. Они характеризуют возможности по использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения. Если ресурсы не ограничены, вмененные затраты равны нулю.

Приростные (инкрементные) затраты являются дополнительными и возникают в случаях изготовления или продажи какой-то партии продукции дополнительно. В приростные затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как приростные затраты. Если постоянные затраты не изменяются в результате принятого решения, то приростные затраты будут равны нулю. Аналогичный подход применяется в управленческом учете и к доходам.

Предельные (маржинальные) затраты и доходы - это также дополнительные затраты и доходы, но в расчете не на весь выпуск, а на единицу продукции. В этом и заключается их отличие от инкрементных затрат и доходов.

Планируемые затраты - это затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, лимитами и сметами они включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые затраты - это затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции. При использовании метода фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости бухгалтер-аналитик имеет дело с не планируемыми затратами.

Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений необходимо знать свои затраты и в первую очередь разбираться в информации о производственных расходах. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыли и рентабельности производства.

В течение продолжительного времени затраты выявляли и учитывали так называемым котловым методом. В едином бухгалтерском регистре в течение всего отчетного периода учитывали все средства, израсходованные на производство, независимо от места их потребления и их целевой направленности. В результате выходили на общую сумму затрат за период без учета ассортимента и структуры выпущенной продукции. «Котловой» метод не выявлял возможностей снижения затрат, его основным недостатком являлась обезличенность информации. Такой учет не позволял предприятию получить необходимые данные для контроля за издержками производства по направлениям затрат (основное производство, вспомогательные производства, общепроизводственные, общехозяйственные расходы и т.п.), местам их возникновения (цехам, отделам, службам), видам выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). К сожалению, этим методом пользуются до сих пор на многих малых отечественных предприятиях.

В 1887 г. было опубликовано первое издание теоретического труда английских экономистов Дж. М. Фелса и Э. Гарке «Производственные счета: принципы и практика их ведения». Авторы предприняли попытку создать более мобильную систему учета затрат, повышающую информативность данных о затратах и способствующую усилению контроля за их использованием. В основе этой системы лежало деление затрат на Фиксированные (сегодня это постоянные расходы) и переменные (условно-переменные). Ученые установили, что изменение фиксированных затрат напрямую не зависит от объема произведенной продукции, а переменные затраты увеличиваются или уменьшаются прямо пропорционально росту или снижению объема производства. Это привело к мысли, что увеличить объем производства можно при расходе меньших ресурсов, чем считалось ранее, так как условно-постоянные затраты увеличиваются неравномерно.

Американский экономист А.Г. Черч в 1901 г. в своей работе «Адекватное распределение производственных расходов» разделил условно-постоянные (или накладные) расходы, связанные с производством, на накладные расходы на рабочую силу и на общеорганизационные расходы. С этого времени в научных кругах велась дискуссия о том, в какой пропорции следует включать в себестоимость условно-постоянные расходы. И лишь в 1936 г., когда Дж. Харрисом была выдвинута концепция «директ-костинг» , необходимость в распределении накладных расходов исчезла. К середине 60-х годов этот метод завоевывает прочные позиции в учете.

Однако для предприятия все более актуальной становится не столько задача точного и полного определения себестоимости, сколько предотвращение неоправданных затрат, которых можно было бы избежать. Решением этой задачи стало появление в начале XX в. в США, а затем и в Европе системы «стандарт-кост» , сравнивающей фактические затраты с нормированными. Учет затрат стал развиваться таким образом, чтобы администрация не только определяла затраты, но и более полно контролировала использование ресурсов, предупреждая возникновение неоправданных затрат. Это привело к формированию Дж. А. Хиггисом концепции центров ответственности , в соответствии с которой затраты не только рассматривались в рамках всего предприятия, но и дифференцировались по центрам ответственности с назначением ответственных лиц.

В дальнейшем система «стандарт-кост» и учет по центрам ответственности переродились в метод «System in time» (SIT) (точно во времени), авторами которого были Р.Д. Мак-Илхаттан, Р.А. Хауэлл и СР. Соуси. В основе анализа здесь лежат проценты отклонений от графика работ и стандартов (норм).

Таким образом, учет затрат сосредоточился не на конечном продукте производства, а непосредственно на производственном процессе.

Затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) называют издержками производства. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин «затраты на производство» .

Часто в экономической литературе термин «затраты» отождествляется с понятием «расходы». Однако более внимательное изучение этих категорий свидетельствует об их серьезном различии.

В ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 9/99 «Доходы организации», вступивших в силу с 1 января 2000 г., впервые определены для целей бухгалтерского учета понятия «доходы» и «расходы». При этом под расходами понимается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» . Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), на оплату труда управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.). Составление формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» для внешних пользователей бухгалтерской отчетности предполагает развернутое и симметричное отражение информации о доходах и расходах организации.

Предметом управленческого учета среди прочего являются текущие издержки организации. Говоря языком финансового учета, это расходы по обычным видам деятельности.

В п. 9 ПБУ 10/99 по сути изложен механизм перехода от расходов организации к себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Определено, что для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость произведенной продукции (работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности:

Признанных в отчетном году и в предыдущие отчетные периоды;

Переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды.

Термины «доходы» и «расходы» организации, определенные названными положениями, не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, в соответствии с которыми расходы включают убытки и затраты, возникающие в ходе основной деятельности предприятия. Они, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Данный подход называется соответствием расходов и доходов. Таким образом, в бухгалтерской отчетности все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами (принцип соотнесения доходов). С точки зрения техники российского учета это состоит в том, что затраты должны накапливаться на счетах 10 «Материалы», 02 «Амортизация», 70 «Расчеты по оплате труда», затем на счетах 20 «Основное производство» и 43 «Готовая продукция» и не списываться на счета продаж до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат - расходы. В бухгалтерском учете доходы и расходы отражаются соответственно по кредиту и дебету счетов 90, 91. Применительно к счету 90 «Продажи» расходы предприятия по существу характеризуют себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

Понятие «издержки» из числа рассмотренных является наиболее обобщающим показателем. Издержки - денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-либо целью. Тогда затраты можно определить как издержки, понесенные организацией в момент приобретения каких-либо материальных ценностей или услуг. Возникновение издержек, относимых к затратам, сопровождается уменьшением экономических ресурсов организации или увеличением кредиторской задолженности. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации . Будем придерживаться этих подходов при дальнейшем изложении материала.

Большое значение для правильной организации учета затрат имеет: их научно обоснованная классификация. Затраты на производство группируют по месту их возникновения, носителям затрат и видам расходов.

По месту возникновения затраты группируют по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприятия. Такая группировка затрат необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

Носителями затрат называют виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные к реализации. Эта группировка необходима для определения себестоимости единицы продукции (работ, услуг).

По видам затраты группируются по экономически однородным элементам и по статьям калькуляции.

В управленческом учете классификация затрат весьма разнообразна и зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить. К основным задачам управленческого учета относят:

Расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли;

Принятие управленческого решения и планирование;

Контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности.

Решению каждой из названных задач соответствует своя классификация затрат (табл. 2.1). Так, для расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли затраты классифицируют на:

Входящие и истекшие;

Прямые и косвенные;

Основные и накладные;

Входящие в себестоимость продукции (производственные) и внепроизводственные (периодические, или затраты периода);

Одноэлементные и комплексные;

Текущие и единовременные.

Для принятия решения и планирования различают:

Постоянные, переменные, условно-постоянные (условно-переменные) затраты;

Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках;

Безвозвратные затраты;

Вмененные затраты;

Предельные и приростные затраты;

Планируемые и непланируемые.

Наконец, для осуществления функций контроля и регулирования в управленческом учете различают регулируемые и нерегулируемые затраты. Особое внимание здесь уделяется корректировке затрат с учетом фактически достигнутого объема производства, т.е. составлению гибких смет.

Таблица 2.1

Классификация затрат в зависимости от цели управленческого учета

Документ без названия

	Классификация затрат
Расчет себестоимости произведенной продукции, оценка стоимости запасов и полученной прибыли	Входящие и истекшие Прямые и косвенные Основные и накладные Входящие в себестоимость (производственные) и затраты отчетного периода (периодические) Одноэлементные и комплексные Текущие и единовременные
Принятие решения и планирование	Постоянные (условно-постоянные) и переменные Принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках Безвозвратные затраты Вмененные (упущенная выгода) Предельные и приростные Планируемые и непланируемые
Контроль и регулирование	Регулируемые Нерегулируемые

Для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли дается следующая классификация затрат.

Входящие и истекшие затраты (затраты и расходы). Входящие затраты - это те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы.

Если эти средства (ресурсы) в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших . В бухгалтерском учете истекшие затраты отражаются по дебету счета 90 «Продажи».

Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет особое значение для оценки прибылей и убытков.

В качестве примера входящих затрат торгового предприятия можно привести одну статью актива баланса - товары. Если эти товары не реализованы и хранятся на складе, то они регистрируются в балансе как входящие. Если же эти товары проданы, то понесенные в связи с ними закупочные затраты следует отнести к истекшим. В балансе промышленного предприятия входящие затраты в части производственных запасов представлены тремя статьями, каждая из которых являет собой стадию процесса производства: запасы материалов (на складе и в ожидании переработки), запасы в незавершенном производстве (полуфабрикаты собственного производства) и запасы готовой продукции.

Итак, входящие затраты являются синонимом термина «затраты», а истекшие - тождественны понятию «расходы» . Расходы - это часть затрат, понесенных предприятием в связи с получением дохода.

Прямые и косвенные расходы. К прямым расходам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по дебету счета 20 «Основное производство», и их можно отнести непосредственно на определенное изделие.

Косвенные расходы невозможно прямо отнести на какое-либо изделие. Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной предприятием методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станко-часов, часов отработанного времени и т.п.). Эта методика описывается в учетной политике предприятия. Остановимся подробнее на сущности прямых и косвенных затрат.

Прямые материальные затраты. Каждое производственное изделие состоит из каких-либо материалов. Основные материалы - это материалы, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость можно прямо и экономично, без особых затрат относить на определенное изделие.

В ряде случаев экономически невыгодно учитывать расход материалов, приходящийся на каждый вид продукции. Примерами подобных затрат являются гвозди в мебели, болты в автомобилях, заклепки в самолетах и т.п. Такие материалы считаются вспомогательными, а расходы по ним - косвенными общепроизводственными расходами, которые учитываются в целом за отчетный период, а затем специальными методами распределяются между отдельными видами продукции.

Прямые расходы на оплату труда включают все расходы по оплате рабочей силы, которые можно прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий. Издержки на оплату труда за работу, которые нельзя прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий, называют косвенными расходами на оплату труда. Эти расходы включают оплату труда таких рабочих, как механики, контролеры и другой вспомогательный персонал. Подобно расходам на вспомогательные материалы косвенные расходы на оплату труда относятся к косвенным общепроизводственным расходам.

Размер прямых издержек на единицу продукции практически не зависит от объема производства, и снизить его можно путем повышения эффективности производства, производительности труда, введения новых ресурсо- и энергосберегающих технологий.

Косвенные расходы. Сюда входят все издержки, которые нельзя отнести к первой и второй группам. Косвенные расходы - это совокупность издержек, связанных с производством, которые нельзя (или экономически нецелесообразно) отнести непосредственно на конкретные виды изделий. В отечественной экономической литературе их также называют накладными расходами.

Косвенные расходы подразделяются на две группы (рис. 2.1 ):

общепроизводственные (производственные) расходы - это общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством. В бухгалтерском учете информация о них накапливается на счете 25 «Общепроизводственные расходы»;

общехозяйственные (внепроизводственные) расходы осуществляются в целях управления производством. Они напрямую не связаны с производственной деятельностью организации и учитываются на балансовом счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что в пределах масштабной базы они остаются неизменными. Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия - объемом продаж.

Под масштабной базой в управленческом учете понимается определенный интервал объема производства (продаж), в котором затраты ведут себя определенным образом, имеют какую-либо четко выраженную тенденцию. Например, предприятие располагает станочным парком в 10 ед. оборудования. При этом ежегодно производится 1 млн ед. продукции. Годовая сумма амортизации по этим основным средствам составляет 500 тыс. руб. Руководство предприятия решило удвоить объем выпуска, для чего ввело в эксплуатацию 10 дополнительных станков. Масштабная база, в рамках которой амортизационные отчисления до сих пор оставались постоянными (от 0 до 1 млн шт. изделий), изменилась. Теперь это другой интервал в объеме производства - от 1 до 2 млн шт. изделий. Амортизационные отчисления, являющиеся по своей сути постоянными издержками, выйдут на качественно иной уровень и снова зафиксируются на значении 1 млн руб. до следующего изменения масштабной базы. Описанная зависимость иллюстрируется рис. 2.2 .

На некоторых производствах, выпускающих однородную продукцию, например в энергетической, угольной, нефтедобывающей отраслях промышленности, все расходы будут прямыми. На обрабатывающих предприятиях (в машиностроении, легкой, пищевой промышленности и др.) косвенные расходы весьма существенны. Таким образом, деление затрат на прямые и косвенные зависит от технологических особенностей производства.

Основные и накладные расходы. По своему назначению издержки делятся на основные и расходы на управление предприятием. Последние называют накладными расходами.

К основным расходам относятся все виды ресурсов (предметы труда в виде сырья, основных материалов, покупных полуфабрикатов; амортизация основных производственных фондов; заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее и др.), потребление которых связано с выпуском продукции (оказанием услуг). На любом предприятии они составляют важнейшую часть затрат.

Накладные расходы вызываются функциями управления, которые по своему характеру, назначению и роли отличаются от производственных функций. Эти расходы, как правило, связаны с организацией деятельности предприятия, его управлением. В соответствии с методом отнесения затрат на носитель (объект калькулирования) накладные расходы являются косвенными.

Производственные и внепроизводственные (периодические затраты, или затраты периода). В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности для оценки запасов произведенной продукции только производственные затраты должны включаться в себестоимость продукции . Поэтому в управленческом учете затраты классифицируются на:

Входящие в себестоимость продукции (производственные);

Внепроизводственные (затраты отчетного периода, или периодические затраты).

Затраты, входящие в себестоимость продукции (производственные), - это материализованные затраты, и поэтому их можно инвентаризировать. Они состоят из трех элементов:

Прямые материальные затраты;

Прямые затраты на оплату труда;

Общепроизводственные затраты.

Производственные затраты овеществлены в запасах материалов, в объемах незавершенного производства и остатках готовой продукции (товаров) на складе предприятия. В управленческом учете их часто называют запасоемкими , так как они распределяются между текущими расходами, участвующими в исчислении прибыли, и запасами. Затраты на их формирование считаются входящими, являются активами фирмы, которые принесут выгоду в будущих отчетных периодах.

Внепроизводственные затраты, или затраты отчетного периода (периодические затраты), - это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. В управленческом учете данные затраты иногда называют издержками определенного периода, так как их размер зависит не от объемов производства, а от длительности периода. Эти расходы, как правило, связаны с полученными в течение отчетного периода услугами. В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности они не используются в расчетах себестоимости готовой продукции (незавершенного производства), а следовательно, и для оценки производственных запасов предприятия. Поэтому их иногда называют незапасоемкими . Периодические расходы представлены издержками непроизводственного характера, не связанными непосредственно с производственным процессом. Они состоят из коммерческих и административных расходов. Первые предполагают расходы, связанные с осуществлением продаж и поставок продукции, вторые - расходы по управлению предприятием. Учет этих затрат ведется соответственно на балансовых счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу». Периодические затраты всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят через стадию запасов, а сразу же оказывают влияние на исчисление прибыли. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета в отчете о прибылях и убытках их вычитают из выручки как расходы, не принимаемые в расчет при калькулировании и оценке производственных запасов.

Сравнивая промышленный и торговый учет, можно выявить различия между такими затратами, как заработная плата, амортизация, страхование. В промышленности многие из подобных затрат относятся к производственной деятельности, и поэтому общепроизводственные затраты становятся расходами лишь тогда, когда продукция (работа, услуга) реализована. На предприятиях торговли эти издержки являются затратами периода.

Одноэлементные и комплексные затраты. Одноэлементными называют затраты, которые на данном предприятии не могут быть разложены на слагаемые. По этому принципу построена классификация по экономическим элементам.

Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Наиболее ярким примером являются цеховые (общепроизводственные) расходы, в которые входят практически все элементы.

Затраты необходимо детализировать в зависимости от экономической целесообразности и желания руководства. Когда доля того или иного элемента затрат относительно мала, его выделение не имеет смысла. Например, на предприятиях с высокой степенью автоматизации заработная плата с отчислениями составляет в структуре себестоимости менее 5%. На таких предприятиях, как правило, не выделяют прямую заработную плату, а объединяют ее с расходами по обслуживанию и управлению производством в отдельную статью, называемую «добавленные расходы».

Как отмечалось выше, одной из задач бухгалтерского управленческого учета является подготовка информации для внутренних пользователей, необходимой для принятия ими управленческих решений, и своевременное доведение этой информации до руководства предприятия.

Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете при выполнении расчетов, связанных с принятием решения, выделяют следующие виды затрат:

Переменные, постоянные, условно-постоянные - в зависимости от реагирования на изменение объемов производства (продаж);

Ожидаемые затраты, учитываемые и не учитываемые в расчетах при принятии решений;

Безвозвратные затраты (затраты истекшего периода);

Вмененные затраты (или упущенная выгода предприятия);

Планируемые и непланируемые затраты.

Кроме того, в управленческом учете различают предельные и приростные затраты и доходы.

Переменные, постоянные, условно-постоянные затраты. Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могу иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты.

Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) - стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта.

Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции - величина постоянная.

Динамика переменных затрат показана на рис. 2.3 , где переменные затраты на единицу продукции (удельные) условно остаются на уровне 20 руб.

К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.

Производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия и называются постоянными производственными затратами . Даже при изменении объемов производства (продаж) они не изменяются. Примерами постоянных производственных затрат являются расходы по аренде производственных площадей, амортизация основных средств производственного назначения.

Динамику совокупных постоянных затрат (условно на уровне 100 тыс. руб.) и удельных постоянных затрат иллюстрирует рис. 2.4 .

Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете используется специальный показатель - коэффициент реагирования затрат (формула" src="http://hi-edu.ru/e-books/xbook613/files/for2.gif" border="0" align="absmiddle" alt="

где У - темпы роста затрат, %;

X - темпы роста деловой активности фирмы, %.

Как отмечалось выше, затраты считаются постоянными, если они не реагируют на изменение объемов производства. Например, стоимость арендной платы за пользование автомобилем не изменится при увеличении объема производства на 30%. В этом случае

выделение">пропорциональные затраты . Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Например, при увеличении объема производства на 30% пропорциональные затраты возрастут в той же пропорции.Тогда

= 1 характеризует затраты как пропорциональные. Их поведение иллюстрируется на рис. 2.5 .

Другим видом переменных затрат являются дегрессивные затраты . Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы. Допустим, что при увеличении объема производства на 30% издержки выросли лишь на 15%. Тогда

формула" src="http://hi-edu.ru/e-books/xbook613/files/for1.gif" border="0" align="absmiddle" alt="< 1, свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными.

Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными затратами . В качестве примера можно привести следующее соотношение: рост объема производства на 30% сопровождается увеличением издержек на 60%. Тогда

формула" src="http://hi-edu.ru/e-books/xbook613/files/for1.gif" border="0" align="absmiddle" alt="> 1 затраты являются прогрессивными.

Графики поведения дегрессивных и прогрессивных затрат - совокупных и в расчете па единицу продукции (продаж) - приведены на рис. 2.6 .

Экономическую сущность постоянных и переменных затрат можно проиллюстрировать на примере коммерческого банка.

Банк - это специфическое юридическое лицо, не осуществляющее производственную деятельность. Он является основной структурной единицей денежного обращения. Продуктом банковской деятельности являются услуги, связанные с организацией платежей и расчетов, ведением счетов юридических и физических лиц, хранением денежных средств, кредитованием и выполнением прочих банковских операции.

Поэтому расходы банка делятся на издержки, связанные с выполняемыми функциями в сфере денежного обращения (их иногда называют процентными расходами), и на издержки, связанные с обеспечением функционирования банка (непроцентные расходы) (табл. 2.2).

Таблица 2.2

Расходы коммерческого банка

Документ без названия

Вид расхода	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %
Процентные расходы
в том числе:
Непроцентные расходы
в том числе:
расходы по организации банков
другие расходы:
отчисления в фонды и резервы
комиссия уплаченная
арендная плата
ИТОГО расходов банка

В коммерческом банке все процентные расходы можно отнести к категории переменных, поскольку они находятся в прямой зависимости от объемов деловой активности банка, измеряемой, например, суммой остатков средств по счетам клиентов.

Непроцентные расходы можно отнести к условно-постоянным и постоянным расходам. Например, статьи «арендная плата» и «расходы по охране» - это постоянные расходы, возрастающие ступенчато, так как оплата ведется по договорам, заключаемым на квартал, т.е. квартал можно считать масштабной базой для данных расходов (табл. 2.3).

Таблица 2.3

Классификация расходов банка

Документ без названия

Вид расхода	Сумма, тыс. руб.
Переменные расходы
в том числе:
проценты, уплаченные за привлеченные кредиты
проценты, уплаченные юридическим лицам по привлеченным средствам
проценты, уплаченные физическим лицам по депозитам
расходы по операциям с ценными бумагами
расходы по операциям с иностранной валютой и другими валютными ценностями
Постоянные расходы
в том числе:
арендная плата
расходы по охране в разрешенных случаях
Условно-постоянные расходы
в том числе:
расходы на содержание аппарата управления
расходы по организации банков
отчисления в фонды и резервы
комиссия уплаченная
амортизационные отчисления по основным средствам
почтовые, телеграфные, телефонные расходы
расходы по публикации отчетности
расходы по аудиторским проверкам
ИТОГО расходов банка

Остальные непроцентные расходы являются условно-постоянными, поскольку они в той или иной степени зависят от объема деловой активности банка.

Зависимость совокупных расходов банка на выплату процентов по счетам клиентов от их остатка показана на рис. 2.7 . В условиях стабильной экономики и постоянного банковского процента эти расходы оказываются пропорциональными .

Зависимость расходов банка на выплату процентов по счетам клиентов в расчете на 1 руб. остатков показана на рис. 2.8 .

При снижении темпов инфляции и как следствие - процентных ставок по банковским вкладам расходы на выплату процентов носят дегрессивный характер (рис. 2.9 ).

При галопирующей инфляции и росте процентных ставок по банковским вкладам расходы на выплату процентов имеют прогрессивную динамику (рис. 2.10 ).

Постоянные расходы - это издержки на аренду помещений, охрану, амортизационные отчисления и др. На практике руководством банка заранее принимаются решения о том, какими должны быть постоянные затраты и какого уровня деловой активности предстоит достигнуть.

Постоянные расходы на единицу продукции снижаются ступенчато (рис. 2.11 ). Совокупные постоянные затраты являются константой и не зависят от объемов деловой активности, но могут измениться под воздействием других факторов (рис. 2.12 ). Например, если цены растут, то совокупные постоянные затраты тоже возрастают.

В реальной жизни чрезвычайно редко можно встретить издержки, по своей сути являющиеся исключительно постоянными или переменными. Экономические явления и связанные с ними затраты с точки зрения содержания значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев издержки являются условно-переменными (или условно-постоянными ). В этом случае изменение деловой активности организации также сопровождается изменением издержек, но в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой. Условно-переменные (условно-постоянные) затраты содержат как переменные, так и постоянные компоненты. В качестве примера можно привести оплату пользования телефоном, состоящую из фиксированной абонентной платы (постоянная часть) и оплаты междугородних переговоров (переменное слагаемое).

Следовательно, любые издержки в общем виде могут быть представлены формулой

Y = а + bХ ,

где Y - совокупные издержки, руб.;

а - их постоянная часть, не зависящая от объемов производства руб.;

b - переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.;

X - показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.

Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. а = 0, то это переменные затраты. Если коэффициент реагирования затрат (b ) принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер.

Для целей управления - оценки эффективности деятельности предприятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования, принятия краткосрочных управленческих решений и решения других вопросов (см. гл. 4 и ) - необходимо описать поведение издержек вышеприведенной формулой, т.е. разделить их на постоянную и переменную части.

В теории и практике управленческого учета существует ряд методов, позволяющих решить эту задачу. В частности, это методы корреляции, наименьших квадратов и метод высшей и низшей точек, который на практике оказывается наиболее простым.

Пример 1. По центру ответственности А имеются следующие данные (табл. 2.4) об объеме выпуска продукции и соответствующих ему расходах на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО) в течение года:

Из приведенных данных видно, что наибольший выпуск продукции был достигнут в октябре (3000 шт.) и ему соответствовали расходы в сумме 280 тыс. руб. В июле, напротив, выпущено минимальное количество изделий (1800 шт.), на что было израсходовано 170 тыс. руб. Находим отклонения в объемах производства и в затратах в максимальной и минимальной точках:

формула" src="http://hi-edu.ru/e-books/xbook613/files/for8.gif" border="0" align="absmiddle" alt=" = 280 000 - 170 000 = 110 000 руб.

Таблица 2.4

Документ без названия

	Выпуск продукции, шт. (х)	РСЭО, тыс. руб. (З)
Июль
Сентябрь
Октябрь

Тогда ставка (Ст) переменных расходов на единицу продукции (или коэффициент реагирования затрат) будет определена по формуле

формула" src="http://hi-edu.ru/e-books/xbook613/files/for10.gif" border="0" align="absmiddle" alt=" = 91,667 х 3000 = 275 000 руб. - совокупные переменные расходы в максимальной точке (в октябре). Аналогично Ст х пример">Y = 5000 + 91,667 X ,

где Y - общая сумма расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, руб.;

X - объем производства в натуральном выражении.

Поведение этих издержек показано на рис. 2.13 .

Как видно из приведенных расчетов, метод высшей и низшей точек довольно прост в применении. Его цель состоит в том, чтобы спрогнозировать поведение издержек при изменении деловой активности предприятия. Как и в любом прогнозе, здесь существует некоторая вероятность ошибки. Это связано с тем, что значение двух крайних показателей не всегда имеет репрезентативный характер. Поэтому из расчета следует исключать случайные, нехарактерные данные.

В предыдущем примере проанализировано поведение одной статьи затрат центра ответственности. Следующий пример охватывает комплекс издержек центра ответственности и в большей мере приближен к реальной действительности.

Пример 2. Издательство, наряду с другими видами печатной продукции, выпускает рекламные буклеты. В табл. 2.5 приведена информация об издержках, отнесенных на эти затраты в течение 9 месяцев 2003 г.

Известно, что индекс инфляции за первое полугодие составлял 3%, за период с июля по сентябрь - 2%. Это влияло на стоимость основных материалов, закупаемых издательством, и как следствие - на оплату типографских работ. Кроме того, в апреле и июле 2003 г. заработная плата всего персонала индексировалась на 10%.

Таблица 2.5

Затраты издательства, связанные с изготовлением рекламных буклетов

Документ без названия

Показатели									Сентябрь
Тираж, экз.

С целью выявления зависимости издержек издательства от его деловой активности необходимо:

Скорректировать исходные данные и привести их к виду, сопоставимому с условиями на 01.10.2003 г.;

Пользуясь методом высшей и низшей точек, описать поведение издержек, связанных с изготовлением буклета, формулой

Y = a + bX .

1. Чтобы сделать сравнимыми данные за весь анализируемый период, необходимо выполнить две корректировки: пересчитать стоимость основных материалов и типографских работ, а также суммы начисленной заработной платы.

Затраты на оплату материалов и типографских работ, понесенные в августе, в ценах сентября составят:

7600 х 1,02 = 7752 руб.

Показатель июля к концу сентября устарел на два месяца. Приведенная к сентябрьским ценам стоимость материалов и типографских работ составит:

7800 х 1,02 х 1,02 = 8115 руб.

С января по июнь темпы инфляции составили 3%. Следовательно, июньская стоимость материалов и услуг, пересчитанная на цены сентября, равна:

7800 х 1,03 х 1,02 х 1,02 = 8359 руб.

Аналогичные расчеты выполнены и за следующие месяцы:

май - 7450 формула" src="http://hi-edu.ru/e-books/xbook613/files/for13.gif" border="0" align="absmiddle" alt=" = 8413 руб.;

март - 7350 формула" src="http://hi-edu.ru/e-books/xbook613/files/for15.gif" border="0" align="absmiddle" alt=" = 8805 руб.;

январь - 7000 выделение">

Таблица 2.6

Скорректированные затраты издательства, связанные с изготовлением рекламных буклетов

Документ без названия

Показатели									Сентябрь
Тираж, экз.
Стоимость основных материалов и типографских услуг, руб.
Заработная плата основных работников (журналистов, редакторов, корректоров, дизайнеров), руб.
Представительские, почтовые расходы, расходы по обучению персонала, руб.
Итого расходов

Из таблицы видно, что рост деловой активности сопровождается повышением общей суммы расходов. Периодов с показателями, не попадающими под эту зависимость, нет. Поэтому вся информация для последующих расчетов может быть использована как исходная.

2. Наибольший тираж буклетов выпущен издательством в феврале (3000 экз.), ему соответствуют расходы в сумме 11 525 руб. Это высшая точка. Низшая точка приходится на сентябрь (1800 экз.), совокупные затраты сентября - 10 210 руб.

Находим отклонения в объемах производства и в расходах в высшей и низшей точках:

формула" src="http://hi-edu.ru/e-books/xbook613/files/for18.gif" border="0" align="absmiddle" alt=" = 11 525 - 10 210 = 1315 руб.

Ставка переменных расходов составит:

пример">Y = 8237,6 + 1,0958 X,

где Y - расходы издательства, руб.;

X - тираж, экз.

Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках. Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при этом пoкaзaтeли можно разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в зависимости от принятого решения. Когда рассматривается большое количество альтернатив, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется. Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, т.е. те, которые от варианта к варианту меняются. Эти затраты, отличающие одну альтернативу от другой , часто в управленческом учете называют релевантными . Они учитываются при принятии решений. Показатели первой группы, напротив, не принимаются в расчет оценках. Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, таким образом готовит свои отчеты, чтобы они содержали лишь релевантную информацию.

Пример 3. Предприятием А, реализующим продукцию на внешнем рынке, впрок были закуплены основные материалы на сумму 500 руб. Впоследствии в связи с изменением технологии выяснилось, что для собственного производства эти материалы малопригодны. Произведенная из них продукция окажется неконкурентоспособной на внешнем рынке.

Однако российский партнер готов купить у данного предприятия продукцию, изготовленную из этих материалов, за 800 руб. При этом дополнительные затраты предприятия А по изготовлению продукции составят 600 руб. Целесообразно ли принимать подобный заказ?

В данном случае сравниваются между собой две альтернативы: не принимать или принимать заказ.

Истекшие затраты по приобретению материалов в сумме 500 руб. уже состоялись и не зависят от того, какой вариант будет выбран. Они не влияют на выбор решения, не являются релевантными и потому могут не учитываться при принятии решения. Сравним альтернативы по релевантным показателям (табл. 2.7).

Таблица 2.7

Документ без названия

Видно, что, выбрав альтернативу II, предприятие А уменьшит свой убыток от покупки ненужных ему материалов на 200 руб., сократив его с 500 до 300 руб.

Безвозвратные затраты. Это истекшие затраты, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать. Другими словами, эти произведенные ранее затраты не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Из предыдущего примера видно, что 500 руб. - безвозвратные затраты. Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решений.

Однако не всегда не принимаемые в расчет при оценках затраты являются безвозвратными.

Вмененные (воображаемые) затраты. Данная категория присутствует лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета не может позволить себе «вообразить» какие-либо затраты, так как он строго следует принципу их документальной обоснованности.

В управленческом учете для принятия решения иногда необходимо начислить или приписать затраты, которые могут реально и не состояться в будущем. Такие затраты называются вмененными. По существу это упущенная выгода предприятия. Это возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения.

Пример 4. Печь хлебопекарни работает на полную мощность в три смены и за неделю выпускает батонов нарезных на 10 тыс. руб. Оптовый покупатель предлагает пекарне новый недельный заказ по выпечке сдобы, что повлечет за собой дополнительные переменные затраты на сумму 3 тыс. руб. Какой должна быть минимальная цена договора?

Приняв заказ, пекарня откажется от дохода в 10 тыс. руб., получаемого ранее от выпечки батонов, т.е. по существу понесет убытки на 10 тыс. руб. Эту сумму предприятию необходимо учесть при обсуждении условий договора. Цена договора не может опуститься ниже 13 тыс. руб. (10 + 3). При этом 10 тыс. руб. - вмененные (воображаемые) затраты, или упущенная выгода предприятия.

Необходимо иметь в виду, что данная категория затрат применима лишь в случае ограниченности ресурсов, в приведенном примере - при полной загрузке производственных мощностей. Если бы хлебопекарная печь была недогружена и работала с простоями, о вмененных затратах речь бы не шла.

Приростные и предельные затраты. Приростные затраты являются дополнительными и возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. В приростные затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как приростные затраты. Если постоянные затраты не изменяются в результате принятого решения, то приростные затраты будут равны нулю. Аналогичный подход применяется в управленческом учете и к доходам.

Пример 5. Торговое предприятие имеет показатели, представленные в табл. 2.8.

Таблица 2.8

Документ без названия

Показатели	Значения
Выручка от продаж (товарооборот), тыс. руб.:
объем реализации, шт.
цена за единицу, тыс. руб.
Закупочная цена единицы товара, тыс. руб.
Издержки обращения, тыс. руб.:
командировочные расходы, тыс. руб.
Арендная плата за торговые помещения, тыс. руб.

Предполагается освоение нового рынка сбыта. Дополнительный объем реализации должен составить 200 штук, продажная и закупочная цены не изменятся. При этом предусмотрено увеличить на:

20 % - арендную плату за новые торговые помещения;

10 % - командировочные расходы.

Расчет приростных доходов и расходов представлен в табл. 2.9 (закупочная цена товара и расходы по заработной плате персонала в расчетах отсутствуют, являясь нерелевантными показателями.

Таблица 2.9

Документ без названия

Статьи затрат (доходов)	Текущие доходы (расходы), тыс. руб.	Прогнозируемые доходы (расходы), тыс. руб.	Приростные доходы (расходы), тыс. руб.
Выручка от продаж (доход)
Расходы - всего
в том числе:
командировочные
арендная плата

Таким образом, создание нового рынка сбыта приведет к приростным расходам в сумме 72 тыс. руб. Приростные доходы составят 200 тыс. руб.

Если выручка от продаж растет быстрее затрат на освоение рынка, значит, предприятие завладело его определенной частью, если медленнее - предприятие утратило конкурентоспособность и необходим анализ причин, обусловивших это.

Предельные затраты и доходы представляют собой дополнительные затраты и доходы в расчете на единицу продукции (товара). В вышеприведенном примере товарооборот должен увеличиться на 200 шт., следовательно, предельные затраты составят: 72 000: 200 = 360 руб., а предельный доход - 200 000: 200 = 1000 руб.

Планируемые и непланируемые затраты. Планируемые - это затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они включаются в плановую себестоимость продукции. Данные затраты будут рассматриваться в гл. 3.

Непланируемые - затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции. При использовании метода учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости бухгалтер-аналитик имеет дело с непланируемыми затратами.

Рассмотренные выше классификации затрат не решают всех задач по контролю за ними. Как правило, продукция в процессе своего изготовления проходит ряд последовательных стадий в различных подразделениях предприятия. Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответственности). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван учетом затрат по центрам ответственности , он может реализовываться на практике при делении затрат на нерегулируемые и нерегулируемые (или контролируемые и неконтролируемые ).

Регулируемые затраты подвержены влиянию менеджера центра ответственности, на нерегулируемые он воздействовать не может. Работ менеджера оценивается по способности управлять регулируемыми затратами.

Например, производственным цехом допущен перерасход материалов. Являются ли эти затраты регулируемыми для начальника цеха? Ответ неоднозначен. Если перерасход связан с нарушением трудовой или технологической дисциплины в цехе, то эти затраты окажутся контролируемыми. Если же причина кроется в низком качестве поступивших в цех материалов, то эти непроизводительные затраты рассматриваются как не регулируемые начальником цеха, и «на ковер» вызовут начальника отдела снабжения.

Под организацией учета производственных затрат понимается, во-первых, система используемых предприятием бухгалтерских счетов и, во-вторых, применяемые предприятием подходы к группировке своих издержек. Последнее зависит от того, что является объектом учета затрат.

На организацию учета производственных затрат оказывает влияние ряд факторов : вид деятельности предприятия, его размер, организационная структура управления, правовая форма и т.п. Принимая во внимание эти обстоятельства и учетную политику на будущий год, предприятие определяет, какие синтетические счета первого и второго порядка следует включить в рабочий план счетов и какие аналитические счета необходимо открыть к этим счетам.

С технической точки зрения бухгалтерский управленческий учет можно рассматривать как аналитический учет затрат. Какое же количество счетов необходимо предприятию для организации этого учета? Пусть предприятием производится 10 видов продукции из 100 видов различных материалов и при этом существует 5 центров ответственности. Для того чтобы информация управленческого учета отвечала на три вопроса: 1) какие использовались материалы в производстве? 2) сколько материалов пошло на изготовление того или иного продукта? 3) в каком центре ответственности потреблены материалы? - необходимо иметь как минимум 115 счетов (10 + 100 + 5). Степень детализации рабочего плана счетов зависит от потребностей руководства в той или иной информации.

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрены счета для учета затрат на производство. В ныне действующем счетном плане не предусмотрено специального раздела для счетов управленческого учета, и они встречаются по существу во всех его частях. Сегодня для ведения бухгалтерского управленческого учета предназначены:

Счета учета внеоборотных активов - 01, 02, 04, 05;

Счета учета производственных запасов - 10, 15, 16, 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29;

Счета учета готовой продукции и товаров - 41, 42, 43, 44, 45.

Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах основного производства. По дебету счета отражают прямые затраты, связанные с выпуском продукции. Прямые затраты списывают на счет 20 с кредита счетов учета производственных запасов. На этот счет списываются затраты со счетов 23 и 28, а также косвенные расходы, собираемые на счетах 25 и 26. Кредит счета 20 отражает суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции. Эти суммы могут списываться со счета 20 на счета 43, 90, 40. Остаток на конец месяца по счету 20 свидетельствует о стоимости незавершенного производства.

Под незавершенным производством понимается продукция частичной готовности, т.е. не прошедшая всех стадий обработки. К незавершенному производству относятся материалы и полуфабрикаты, поступившие в производство, а также готовая продукция, не прошедшая через ОТК. Незавершенное производство разрешается оценивать по фактической себестоимости, по плановой (нормативной), по прямым затратам. В массовом и серийном производствах разрешено производить оценку незавершенного производства только по стоимости сырья и материалов. В частности, это относится к текстильной промышленности. Стоимость остатков незавершенного производства рассчитывают по данным инвентаризационных описей или по данным оперативного учета. Аналитический учет ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции, а также по подразделениям предприятия.

Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» используют предприятия, учитывающие затраты по полуфабрикатному методу. По своему содержанию он близок к счетам учета производственных запасов. По дебету счета формируется информация о стоимости полуфабрикатов собственного производства, по кредиту - о стоимости потребленных полуфабрикатов собственного производства на те или иные цели. Подробнее речь об этом счете идет в гл. 3.4.2.

Счет 23 «Вспомогательные производства» включают в свой рабочий счетный план те предприятия, где вспомогательные (подсобные) производства выделены в самостоятельные подразделения (транспортный, ремонтный цех, котельная и т.п.). Аналитический учет ведется по видам производств.

Счет 25 «Общепроизводственные расходы» ведут предприятия с цеховой структурой управления, которым необходимо получать информацию об общепроизводственных расходах по цехам основного и вспомогательного производства (о расходах на освещение, отопление, на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, о заработной плате производственного персонала цехов, занятого обслуживанием производства, и т.п.). Если структура предприятия построена не по цеховому признаку, а общепроизводственные расходы планируют в целом по предприятию, то учет на счете 25 также ведут в целом по предприятию без разграничения по производственным подразделениям (цехам, участкам, переделам) предприятия. Часто в таких случаях учет общепроизводственных расходов осуществляется в составе общехозяйственных расходов на отдельном субсчете счета 26.

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации об управленческих и хозяйственных расходах, не связанных непосредственно с производственным процессом. Здесь накапливается информация о затратах на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, о накопленных амортизационных отчислениях по основным средствам управленческого и общехозяйственного назначения и т.п. Расходы, учтенные по счету 26, списываются в дебет счетов 20 и 23 или 90 (в соответствии с выбранной учетной политикой предприятия). Аналитический учет по счету 26 ведется по каждой статье соответствующих смет, центру ответственности и месту возникновения затрат.

Счет 28 «Брак в производстве» используется для обобщения информации о потерях от брака в производстве. Аналитический учет ведут по отдельным цехам, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» используется предприятиями, на балансе которых числятся объекты социально-культурной сферы: профилактории, дошкольные учреждения, столовые, пансионаты и т.п. Как правило, это крупные промышленные предприятия.

Затраты на содержание обслуживающих производств и хозяйств учитываются по дебету счета 29. До перехода промышленных предприятий на рыночные условия хозяйствования этот счет традиционно имел дебетовое сальдо, свидетельствовавшее о превышении расходов над доходами обслуживающих производств и хозяйств. Убыток списывался в дебет счета 81 «Использование прибыли» или в дебет счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В условиях рыночных отношений все чаще встречаются случаи оказания обслуживающими хозяйствами услуг не столько персоналу своего предприятия, сколько сторонним посетителям. Так, медсанчасть бывшего оборонного предприятия, лечившая ранее лишь своих работников, сегодня, пользуясь диагностическим оборудованием собственного производства, оказывает платные медицинские услуги населению. Сам же завод простаивает, его мощности не загружены. В этих условиях для отражения результатов деятельности медсанчасти, очевидно, в бухгалтерском управленческом учете целесообразнее использовать счет 90 «Продажи» взамен счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» применяется на предприятиях с нормативным методом учета затрат. По дебету счета отражается фактическая, а по кредиту - нормативная себестоимость. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной, которое впоследствии отражается на счете 90.

Счет 43 «Готовая продукция» предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Этот счет используется предприятиями материального производства. Оприходование готовой продукции, изготовленной (полученной) для реализации, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд предприятия, отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. Отгруженная или сданная на месте покупателям (заказчикам) готовая продукция, расчетные документы за которую предъявлены этим покупателям (заказчикам), списывается в порядке реализации со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи».

На счете 44 «Расходы на продажу» собирается информация о расходах, связанных с реализацией продукции и доставкой ее потребителю. Этот счет используется промышленными предприятиями. Им же пользуются предприятия торговли. Здесь отражаются расходы на перевозку товаров, на оплату труда, на аренду и содержание зданий и помещений, на рекламу и т.п.

Наконец, счет 45 «Товары отгруженные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), если договором поставки предусмотрен отличный от общего порядка момент перехода права собственности от продавца к покупателю. Кроме того, здесь учитываются готовые изделия, переданные другим предприятиям для реализации на комиссионных или иных началах.

В системе бухгалтерского управленческого учета, конечно, же используются счет 90 «Продажи», счета расчетов - 60, 62, 67, 68, 69, 70, 76, 79, а также главный счет учета финансовых результатов - 99 «Прибыли и убытки».

Представленный обзор позволяет заключить, что в системе управленческого учета задействовано большинство бухгалтерских синтетических счетов. Если принять во внимание, что в развитие к ним открывается множество субсчетов и аналитических счетов, необходимых для решения различных управленческих задач, то становится очевидным: работа бухгалтера-аналитика немыслима без использования вычислительной техники. На сегодняшний день современные ПЭВМ - необходимый инструмент в работе специалиста по управленческому учету.

Одним из шагов по реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, принятой в январе 1998 г., стало утверждение нового Плана счетов бухгалтерского учета коммерческих организаций. Его практическое использование позволит решить двуединую задачу - обеспечить прозрачность внешней финансовой отчетности и сохранить коммерческую тайну бухгалтерского управленческого учета.

Как отмечалось выше, организация производственного учета помимо формирования счетного плана предполагает и определенную группировку издержек предприятия - в зависимости от того, что считается объектом учета затрат. При этом возможен: учет издержек по видам, по местам их возникновения, по центрам ответственности и по носителям затрат.

Учет затрат по видам - первое необходимое условие для итогового контроля издержек. Такая классификация затрат по существу определена главой 25 НК РФ и ПБУ 10/99 . Это материальные затраты, амортизационные отчисления, расходы на оплату труда, отчисления на государственное и обязательное медицинское страхование, прочие расходы. Организация такого учета позволяет предприятию рассчитать структуру себестоимости произведенной продукции - процентное соотношение отдельных элементов себестоимости в общей стоимости затрат на производство. В результате анализа структуры себестоимости у предприятия появляется возможность определить имеющиеся резервы по ее снижению. Так, резервом снижения себестоимости материалоемкой продукции (продукции, в структуре себестоимости которой высока доля материальных затрат) является рациональное использование материалов. Фондоемкая продукция, где наибольшая доля затрат приходится на амортизационные отчисления, в целях снижения ее себестоимости нуждается в более эффективном использовании основных средств и т.д.

Приведенная выше классификация затрат по видам может быть расширена. Однако для объективной оценки и учета издержек они должны быть классифицированы так, чтобы каждый первичный учетный Документ отражал один определенный вид издержек. Для удобства учета и последующего анализа на конкретном предприятии каждому виду издержек присваивается регистрационный номер.

Учет затрат по местам их возникновения - второе возможное направление организации учета производственных издержек. Место возникновения затрат - это структурное подразделение предприятия, по которому организуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов. Местами возникновения затрат могут являться рабочие места, участки, бригады, цехи, отделы предприятия, например конструкторское бюро, отдел технического контроля и контроля качества, инструментальная мастерская, отдел рекламы, плановый, финансовый отделы и т.п. Каждому такому участку присваивается свой регистрационный номер, который фиксируется в номенклатуре мест возникновения издержек на предприятии.

Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуляции. Они часто подразделяются на места возникновения главных затрат и места возникновения вспомогательных затрат. Под первыми понимают подразделения, непосредственно производящие и реализующие продукцию на сторону. Все подразделения, производящие продукт (оказывающие услуги) для внутреннего потребления, относятся к местам возникновения вспомогательных затрат.

Для каждого места возникновения затрат в управленческом учете устанавливаются единицы измерения, на которые приходятся издержки (базы распределения издержек). Они необходимы для последующего калькулирования себестоимости продукции.

Учет издержек по местам их возникновения позволяет руководству предприятия обеспечить:

Действенный и всесторонний контроль эффективности работы как предприятия в целом, так и его структурных подразделений;

Распределение накладных издержек между отдельными видами продукции, что необходимо при калькулировании себестоимости продукции.

Третьим направлением учета производственных затрат является учет по центрам ответственности . Как отмечалось выше, центр oтветственности может быть определен как сегмент предприятия, за результаты работы которого отвечает его руководитель. В управленческом учете каждому месту возникновения затрат должна соответствовать своя сфера ответственности. Цель организации учета по центрам ответственности состоит в накоплении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от сметы (плана, утвержденного для центра ответственности) могли возлагаться на ответственное лицо. Фактические данные центрам ответственности отражаются бухгалтером-аналитиком в отчетах об исполнении сметы, составляемых через короткие промежутки времени. Из этих отчетов руководители центров ответственности получают информацию об отклонениях от сметы по различным статьям расходов.

Администрация решает сама, в каких аспектах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с центрами ответственности.

Наконец, четвертое направление учета затрат - учет по носителям . В зависимости от технологии и характера продукции носителями затрат могут быть изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий или индивидуально вырабатываемые изделия (заказы), строительные объекты, законченные этапы строительства, виды работ и услуг (транспортные, монтажные и т.п.). Другими словами, это виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации.

Если на предприятии однородная продукция изготавливается из одного и того же исходного сырья и материалов и отличается только размерами и модификациями, то у него появляется возможность минимизировать количество носителей затрат, а следовательно, и упростить процедуру калькулирования. В противном случае калькулированию предшествует распределение затрат по местам их возникновения .

Процедура распределения затрат состоит из трех этапов.

На первом этапе выбирается объект учета затрат , т.е. предмет деятельности, для оценки которого требуется отдельный показатель затрат. Как отмечалось, объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Ими могут быть заказы, переделы, виды производств, структурные подразделения предприятия.

Второй этап предполагает отбор и аккумуляцию затрат, относящихся к данному объекту учета затрат. Это, например, производственные затраты, затраты обслуживающих подразделений, торговые и административные расходы, затраты по совместной деятельности и т.д.

На заключительном, третьем этапе выбирается метод перенесения затрат вспомогательных служб на производственные подразделения.

После того как все издержки организации будут перенесены на производственные подразделения, возможно их распределение по носителям затрат (объектам калькулирования) .

Таким образом, можно выделить два самостоятельных блока в учете и распределении затрат. Первый затрагивает вопросы аккумулирования издержек по местам их возникновения, включая перераспределение непроизводственных затрат между структурными производственными подразделениями. Второй блок предполагает отнесение издержек на конкретный продукт.

Нижеприведенный пример иллюстрирует лишь первый блок учета затрат. О проблемах, связанных со вторым блоком, речь пойдет в гл. 3.

Пример 6. Организационная структура клиники, оказывающей платные медицинские услуги, представлена двумя производственными подразделениями (отделение терапии и отделение хирургии) и тремя непроизводственными службами (обслуживающими подразделениями): администрацией, прачечной, столовой. В табл. 2.10 издержки клиники за отчетный период идентифицированы с местами возникновения затрат. (В нашем примере они совпадают с центрами ответственности клиники.)

Таблица 2.10

Затраты центров ответственности клиники, у.е.

Документ без названия

В данном случае первые два этапа уже пройдены. Необходимо выбрать метод дальнейшего перераспределения издержек и выполнить соответствующие расчеты.

В управленческом учете известны три метода перераспределения издержек непроизводственных подразделений между производственными сегментами: метод прямого распределения затрат, последовательный (пошаговый) и двухсторонний.

Метод прямого распределения затрат наиболее прост: расходы по каждому обслуживающему подразделению относятся на производственные сегменты напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. Он применяется в тех случаях, когда непроизводственные центры ответственности не оказывают друг другу услуги.

Затраты распределяются пропорционально какой-либо базе распределения. В качестве базы могут выступать процент потребления каждым производственным подразделением услуг непроизводственных подразделений, доля выручки от реализации каждого производственного центра затрат в общем объеме выручки клиники и т.д.

База для распределения затрат обычно сохраняется неизменной в течение длительного периода и представляет собой элемент учетной политики предприятия. Следует подчеркнуть, однако, что выбор базы распределения является субъективным процессом.

Допустим, в качестве базы распределения выбрана доля выручки. При этом доля хирургического отделения (хирургии) в общей сумме выручки составляет 60%, доля терапевтического отделения (терапии) - 40%. Результаты такого распределения затрат представлены в табл. 2.11.

В тех случаях, когда одни непроизводственные подразделения оказывают услуги другим непроизводственным сегментам, применяются последовательный (пошаговый) и двухсторонний методы распределения затрат.

Таблица 2.11

Результаты распределения затрат непроизводственных сегментов клиники методом простого распределения

Документ без названия

Показатели	Производственные подразделения
	хирургия
Прямые затраты, у.е.
Доля в выручке от реализации медицинских услуг, %
Распределение затрат администрации, у.е.
Распределение затрат прачечной, у.е.
Распределение затрат столовой, у.е.
Всего затрат после распределения, у.е.

Метод пошагового распределения затрат применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке (например, услуги прачечной в одностороннем порядке потребляются столовой, а услуги администрации - прачечной и столовой).

Общий принцип распределения затрат состоит в следующем: производственному подразделению, потребляющему большую часть услуг непроизводственного подразделения, должна приписываться пропорционально большая часть затрат этого сегмента. Конечно, можно распределить издержки непроизводственных подразделений между производственными центрами ответственности поровну. Однако в этом случае на лечение пациентов по одним подразделениям будут отнесены заведомо завышенные затраты, по другим - они будут ниже, чем на самом деле. Интересы лечебного учреждения лежат в плоскости получения реальных данных, позволяющих объективно оценить экономическую эффективность функционирования своих отдельных центров ответственности.

Процесс распределения затрат непроизводственных подразделений между производственными осуществляется поэтапно.

Шаг 1. Определение затрат по подразделениям. Учитываются все затраты подразделения.

Шаг 2. Определение базовой единицы , т.е. единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг, используя которую, можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями. Так, для лаборатории - это количество выполненных анализов (анал.); для прачечной - количество выстиранного белья (кг); для столовой - количество приготовленных порций (шт.); для гаража - пробег автотранспорта (км) и т.д.

Шаг 3. Распределение затрат. Выполняется на основе выбранных базовых единиц распределения. Общий порядок распределения - от непроизводственных подразделений к производственным. В результате распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. После распределения затрат одного вспомогательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения. Таким образом, после распределения затрат вспомогательного центра затрат мы уже не можем распределять на его счет затраты других вспомогательных подразделений.

Приписав затраты клиники доходным центрам ответственности, можно подсчитать стоимость лечения, например, в терапевтическом или хирургическом отделениях. Если оплата производится по выписанным пациентам, то полученные суммы нужно разделить на количество этих пациентов за тот период, в течение которого учитывались затраты больницы. В результате можно будет сопоставить сумму полученных за лечение пациентов доходов с понесенными затратами.

Подобная информация чрезвычайно важна для принятия правильных управленческих решений. Например, если компенсация за больного превышает затраты на его лечение, то имеет смысл расширить данное отделение или попытаться привлечь дополнительных пациентов этого профиля. Если компенсация недостаточна, то эту информацию можно использовать как аргумент в переговорах с финансирующими органами или при обсуждении условий договора о медицинском обслуживании с предприятиями или страховыми компаниями. Кроме того, периодически проводя подобный анализ, можно оценивать тенденции изменения затрат учреждения здравоохранения по отделениям (центрам ответственности) и своевременно выявлять причины этих изменений, а также проводить сравнение подобных показателей между разными лечебными учреждениями.

Допустим, в администрации клиники работают 10 человек, в прачечной и столовой - по 5 человек, в хирургическом отделении - 20 человек, в терапии - 30 человек. Результаты последующих расчетов представлены в табл. 2.12.

Таблица 2.12

Результаты распределения затрат непроизводственных сегментов клиники методом пошагового распределения, у.е.

Документ без названия

Подразделения больницы		Админи-страция	Промежу-точный расчет	Пра-чечная	Промежу-точный расчет	Сто-ловая	Общие затраты
Администрация
Прачечная
Столовая
Хирургия
Итого

*В скобках указаны суммы, подлежащие распределению.

Шаг 1. Распределяются затраты административного отдела. База распределения - количество работающих. Исходя из численности работающих в центрах ответственности получаем соотношение 10: 5: 5: 20: 30, или 2: 1: 1: 4: 6.

Затраты администрации (900 у.е.) распределяются между остальными центрами ответственности в соотношении 1: 1: 4: 6 (всего частей 12). Делим затраты администрации (900 у.е.) на 12 частей: 900: 12 = 75 у.е. Затем 75 у.е. умножаем на полученные части для каждого подразделения и прибавляем к затратам. Получаем промежуточный расчет, результаты которого представлены в гр. 4 таблицы 2.12.

Шаг 2. Распределяются затраты прачечной. Базовой единицей в данном случае являются килограммы выстиранного белья. Потребности столовой - 20 кг, хирургии - 60 кг, терапии - 40 кг белья. Получаем соотношение 20: 60: 40, или 1: 3: 2 (всего частей 6). Затраты прачечной (300 у.е.) делим на 6 частей: 300: 6 = 50 у.е., которые затем умножаем на полученные части отдельно для каждого подразделения и прибавляем к затратам. Получаем промежуточный расчет, результаты которого представлены в гр. 6 таблицы 2.12.

Шаг 3. Распределяются затраты столовой. Ей необходимо в хирургии обслужить 100 пациентов, в терапии - 200 пациентов. Получаем соотношение 100: 200, или 1: 2 (всего частей 3). Затраты столовой (600 у.е.) делим на 3 части: 600: 3 = 200 у.е., умножаем их на полученные части для каждого центра ответственности (гр. 7) и прибавляем к затратам. Получаем итоговые данные распределения (гр. 8 таблицы 2.12).

Третий метод распределения затрат, используемый в бухгалтерском управленческом учете, назван двухсторонним (или методом взаимного распределения ), что отражает суть производственных отношений между центрами ответственности. Он применяется в тех случая, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами . Однако вручную без использования программного продукта его можно применить лишь при наличии двух непроизводственных центров ответственности. Поэтому в нашем примере прачечную и столовую условно объединим в одно подразделение - хозблок, издержки которого составят 225 (прачечная) + 475 (столовая) = 700 у.е. Таким образом, администрация потребляет услуги хозблока и наоборот.

Расчеты выполняются в следующей последовательности:

1) определяется показатель, выступающий в роли базы распределения, и, основываясь на нем, рассчитывают соотношение между сегментами, участвующими в распределении затрат (в качестве базы распределения выберем прямые издержки) (табл. 2.13).

2) рассчитываются затраты непроизводственных подразделений, скорректированные с учетом двухстороннего потребления услуг. Для этого составляется следующая система уравнений:

пример">А - скорректированные затраты хозблока, у.е.;

К - скорректированные затраты администрации, у.е.

Таблица 2.13

Расчет соотношения между сегментами

Документ без названия

Центры, оказывающие услуги	Центры, потребляющие услуги
	администрация		хирургия
прямые затраты, у.е.
доля прямых затрат в общей их сумме, %
Администрация:
прямые затраты, у.е.
доля прямых затрат в общей их сумме, %

Решаем эту систему уравнений методом подстановки:

К = 900 + 0,29 (700 + 0,242 К);

К = 900 + 203 + 0,07 К;

0,93 К = 1103; К = 1186 у.е.

Тогда А = 700 + 0,242 х 1186 = 987 у.е.;

3) скорректированные затраты распределяются между центрами ответственности (табл. 2.14).

Таблица 2.14

Результаты распределения затрат непроизводственных сегментов клиники двухсторонним методом, у.е.

Документ без названия

Далее можно перейти ко второму блоку - отнесению затрат на объект калькулирования (носитель затрат). В нашем примере это означает, что можно рассчитать себестоимость одной медицинской услуги. Этот показатель будет зависеть от количества больных, помещенных в терапевтическое и хирургическое отделения.

Приемы и методы калькулирования, используемые в системе бухгалтерского управленческого учета, рассматриваются в гл. 3.

Контрольные вопросы и задания

1. Что такое издержки (затраты) производства? Как они соотносят расходами предприятия?

2. Что называют местом возникновения и носителем затрат?

3. Как классифицируются затраты организации для расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли? Что такое производственные и периодические затраты?

4. Какова классификация затрат для принятия решения и планирования? Учитывая особенности той организации, где трудитесь Вы, приведите примеры постоянных, переменных и условно-постоянных затрат.

5. Как рассчитывается коэффициент реагирования затрат? Дайте определение пропорциональных, дегрессивных и регрессивных затрат.

6. Что такое масштабная база и как она влияет на поведение затрат?

7. Назовите виды затрат при осуществлении функций контроля за производственной деятельностью.

8. Какие расходы называют косвенными? Каков их состав?

9. В чем сущность метода высшей и низшей точек? Каково его практическое значение?

10. Какие бухгалтерские счета используются в бухгалтерском управленческом учете?

1. В рамках масштабной базы удельные постоянные расходы при увеличении деловой активности организации:

а) остаются неизменными;

б) постепенно уменьшаются;

в) возрастают;

г) не зависят от деловой активности.

2. Для принятия решения о выборе одного из альтернативных вариантов необходима информация о:

а) релевантных издержках и доходах;

б) совокупных доходах и расходах по каждому варианту;

в) контролируемых и неконтролируемых затратах;

г) все ответы верны.

3. Периодические расходы состоят из:

а) коммерческих и административных расходов;

б) производственных издержек, информация о которых накоплена на бухгалтерских счетах за отчетный период;

в) общецеховых расходов;

г) ни один ответ не верен.

4. Вмененные затраты учитываются при принятии управленческих решений:

а) в условиях ограниченности ресурсов;

б) при избытке ресурсов;

в) независимо от степени обеспеченности ресурсами.

5. Вмененные издержки:

а) документально не подтверждаются;

б) могут не означать реальных денежных расходов;

в) обычно не включаются в бухгалтерские отчеты;

6. Метод высшей и низшей точек предназначен для:

а) минимизации затрат;

б) разделения условно-постоянных затрат на постоянную и переменную составляющие;

в) оптимизации производственных результатов;

г) все вышеперечисленное верно.

7. Прямые материальные затраты в рамках масштабной базы являются:

а) постоянными;

б) переменными;

в) условно-постоянными;

г) все ответы верны.

8. Условно-постоянные затраты могут быть описаны как:

а) Y = a ;

б) Y = bХ ;

в) Y = a + bХ ;

г) ни один ответ не верен.

9. Метод прямого распределения затрат непроизводственных подразделений между производственными центрами ответственности используется в случае, когда непроизводственные подразделения:

а) не оказывают друг другу услуги;

б) оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке;

в) обмениваются встречными услугами;

г) во всех вышеперечисленных случаях.

10. Расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю являются:

а) производственными переменными затратами;

б) производственными постоянными затратами;

в) непроизводственными переменными затратами;

г) непроизводственными постоянными затратами.

11. Совокупные постоянные затраты организации - 3 000 руб., объем производства - 500 ед. изделий. При объеме производства в 400 ед. изделий постоянные затраты составят:

а) 2 000 руб. в сумме;

б) 3 000 руб. в сумме;

в) 7,5 руб. на единицу;

г) верны второй и третий ответы;

д) ни один ответ не верен.

12. В основе управленческого учета не лежит признак классификации затрат:

а) по экономическим элементам;

б) по отношению к объему производства;

в) по способу включения в себестоимость продукции (работы, услуги).

Вмененные (воображаемые) затраты присутствуют лишь в управленческом учете. Их добавляют при принятии решений в случае ограниченности ресурсов, но в реальности их может и не быть. По существу – это упущенная выгода предприятия. Они характеризуют возможности по использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения, если ресурсы не ограничены, вмененные затраты равны нулю.

Пример: Печь хлебопекарни работает на полную мощность в три смены и за неделю выпускает батонов нарезных на 10 тыс. руб. Оптовый покупатель предлагает пекарне новый недельный заказ по выпечке сдобы, что повлечет за собой дополнительные переменные затраты на сумму 3 тыс. руб. Какой должна быть минимальная цена договора?

Приняв заказ, пекарня откажется от дохода в 10 тыс. руб., получаемого ранее от выпечки батонов, т.е. по существу понесет убытки на 10 тыс. руб. Эту сумму предприятию необходимо учесть при обсуждении условий договора. Цена договора не может опуститься ниже 13 тыс. руб. (10 + 3). При этом 10 тыс. руб. - вмененные (воображаемые) затраты, или упущенная выгода предприятия.

Приростные и предельные затраты

Приростные затраты – являются дополнительными и возникают в результате изготовления и продажи дополнительной партии продукции. Правило принятия решения по приростным затратам/доходам следующее: если дополнительные доходы превышают дополнительные расходы, то следует принять решение, в противном случае – отклонить.

Предельные (маржинальные) затраты и доходы представляют собой дополнительные расходы/поступления только на одну дополнительную единицу выпускаемой продукции, в то время как приростные затраты/поступления отражают дополнительные расходы/поступления в результате выпуска некоторого количества добавочных единиц продукции.

Следует отметить, что приростные и маржинальные (предельные) издержки и доходы всегда являются релевантными, так как они и есть результат принятия решения.

Планируемые и не планируемые затраты

Планируемые – это затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами, сметами они включаются в плановую себестоимость продукции. К ним относятся все производственные затраты организации.

Не планируемые – это затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции (потери от брака, простоев и т.п.). При использовании метода фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости бухгалтер-аналитик имеет дело с непланируемыми затратами.

Регулируемые и нерегулируемые затраты

Регулируемые затраты подвержены влиянию менеджера центра ответственности, на нерегулируемые он воздействовать не может. Работа менеджера оценивается по способности управлять регулируемыми затратами.

Контролируемые и неконтролируемые затраты

Контролируемые затраты поддаются контролю со стороны субъектов управления, а неконтролируемые не зависят от деятельности управленческого персонала (например, повышение цен на ресурсы).

Эффективные и неэффективные затраты.

Эффективные затраты – в результате этих затрат получают доходы от реализации тех видов продукции, для выпуска которых были произведены эти затраты. Неэффективные затраты – расходы непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, т. к. не будет произведен продукт. Другими словами, неэффективные затраты – это потери в производстве (от брака, простоев, недостач, порч ценностей).

Традиционные методики оценки и управления затратами

В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Следствием указанных рыночных требований стало появление в отечественной практике новых, или сравнительно новых, методов управления затратами предприятия таких как: функционально – стоимостной анализ, маржинальный анализ, система стандарт-кост, директ – кост, нормативный метод учета затрат.

Функционально-стоимостный анализ

ФСА представляет собой метод выявления резервов. Он базируется на функциях, которые выполняет объект, и сориентирован на оптимальные методы их реализации на всех стадиях жизненного цикла изделия (научноисследовательские работы, конструирование, производство, эксплуатация и утилизация). Его основное назначение в том, чтобы выявить и предупредить лишние затраты за счет ликвидации ненужных узлов, деталей, упрощения конструкции изделия, замены материалов и т.д. Проведение ФСА включает следующие основные этапы:

1-й этап: этап последовательного построения моделей объекта ФСА (компонентной, структурной, функциональной); модели строят или в форме графов, или в табличной (матричной) форме;

2-й этап: этап исследования моделей и разработки предложений по совершенствованию объекта анализа.

Функционально-стоимостной анализ позволяет выполнить следующие виды работ:

Определение и проведение общего анализа себестоимости бизнес- процессов на предприятии (маркетинг, производство продукции и оказание услуг, сбыт, менеджмент качества, техническое и гарантийное обслуживание и др.);

Проведение функционального анализа, связанного с установлением и обоснованием выполняемых структурными подразделениями предприятий функций с целью обеспечения выпуска высокого качества продукции и оказания услуг;

Определение и анализ основных, дополнительных и ненужных функциональных затрат;

Сравнительный анализ альтернативных вариантов снижения затрат в производстве, сбыте и управлении за счет упорядочения функций структурных подразделений предприятия;

Анализ интегрированного улучшения результатов деятельности предприятия.

Маржинальный анализ

Метод оценки и обоснования эффективности управленческих решений в бизнесе на основании причинно-следственной взаимосвязи объема продаж, себестоимости и прибыли и деления затрат на постоянные и переменные. Большую роль в обосновании управленческих решений в бизнесе играет маржинальный анализ, методика которого базируется на изучении соотношения между тремя группами важнейших экономических показателей: издержками, объемом производства (реализации) продукции и прибылью и прогнозировании величины каждого из этих показателей при заданном значении других. Данный метод управленческих расчетов называют еще анализом безубыточности или содействия доходу. Разработан в 1930 г. Американским инженером Уолтером Раутенштрахом как метод планирования, известный под названием графика критического объема производства. Впервые подробно был описан в отечественной литературе в 1971 г. Н.Г. Чумаченко, а позднее - А.П. Зудилиным.

В основу методики положено деление производственных и сбытовых затрат в зависимости от изменения объема производства на переменные и постоянные и использование категории маржинального дохода.

Маржинальный доход предприятия - это выручка минус переменные издержки. Маржинальный доход на единицу продукции представляет собой разность между ценой этой единицы и переменными затратами на нее. Он включает в себя не только постоянные затраты, но и прибыль.

Маржинальный анализ (анализ безубыточности) широко применяется в странах с развитыми рыночными отношениями. Он позволяет изучить зависимость прибыли от небольшого круга наиболее важных факторов и на основе этого управлять процессом формирования ее величины.

Статья посвящена вопросам, связанным с классификацией затрат предприятия (организации), которые подлежат оценке в управленческом учете, а также распределению затрат в целях наиболее полного представления информации о деятельности компании для руководства.

Невозможно управлять предприятием, опираясь только на финансовую или налоговую отчетность. Представьте себе две фирмы, совершенно одинаковые по объемам продаж, уровню наценки и издержек. Предположим, обе компании на момент составления отчета не имеют непогашенной дебиторской задолженности. Можно сказать, эти компании полностью идентичны между собой, за исключением одного «небольшого» различия: компания «Свежий ветер» сбывает товар, предоставляя его на реализацию , а компания «Уютный дом» продает точно такие же объемы товара, но по предварительным заказам . Понятно, что это отличие очень серьезное. А сможем ли мы обнаружить принципиальные отличия в подходах к ведению бизнеса, опираясь исключительно на финансовую отчетность этих компаний? Нет, конечно. Несмотря на фундаментальную разницу между способами ведения дел этими компаниями, обнаружить ее следы в финансовых документах невозможно. Для полноценного управления бизнесом и существует управленческий учет.

Управленческой отчетностью называется только та отчетность, которая позволяет руководителю принимать управленческие решения и не требует при этом дополнительных сбора и анализа данных.

Эти особенности предполагают формирование управленческой отчетности опираясь на совершенно иные принципы по сравнению со стандартной финансовой отчетностью. Рассмотрим пример.

Пример 1

Руководство компании «Свежий ветер» анализирует успешность продаж в розничном магазине. Помимо сведений о фактическом количестве проданного товара, которые есть в стандартных отчетах, для адекватного анализа ситуации необходима также следующая информация:

• был ли товар в наличии в течение всего анализируемого периода;
• был ли он выставлен на продажу и полноценно представлен на витрине;
• проводились ли мероприятия по продвижению данного товара;
• не было ли значимых перемещений данного товара на выставочных полках магазина;
• есть ли у этого товара аналоги-заменители, изменялось ли в течение периода анализа их наличие или цены на них;
• изменялась ли общая посещаемость магазина;
• есть ли в магазине товары-конкуренты, цены на них, изменялись ли цены на эти товары;
• каковы издержки реализации товара и т. п.

Без наличия этих сведений, отталкиваясь только от «отчета по реализации», руководитель может допустить серьезные ошибки при принятии решения.

_____________________

Распределение затрат

Безусловно, без адекватной управленческой отчетности невозможно руководить серьезным предприятием.

Начнем рассматривать процесс построения управленческой отчетности с распределения затрат на предприятии, то есть привязки затрат (издержек) к конкретным объектам (целям) — без этого практически невозможно получить значимую информацию. Установив, что распределение затрат необходимо для выполнения функции ведения счетов в управленческом учете, мы можем исследовать средства, с помощью которых осуществляется распределение затрат (классификация).

Важное значение для распределения и классификации затрат имеет сущность входящих потоков, процессов, процедур и исходящих потоков организации, что во многом определяет методологию калькуляции затрат, используемую управленческим учетом для работы в различных организационных средах.

Расходы организации зачастую достигают 95 копеек на каждый рубль выручки и других доходов. Величина эта может колебаться в зависимости от отрасли, специфики предприятия, характера операций, но в целом дает понимание, что затраты (издержки) являются важнейшим управленческим фактором.

Издержки элементов производства, зафиксированные на счетах финансового учета, группируются в управленческом учете по различным основаниям с тем, чтобы можно было представить всю необходимую информацию для принятия решений по регулированию деятельности. Ключевым моментом, который необходимо принять во внимание в отношении распределения затрат, — его цель (объект) (cost objective) , выявление которой является отправной точкой в распределении затрат. Прежде чем калькулировать, необходимо выяснить, что и зачем следует калькулировать (см. рисунок).

Что калькулировать?		Зачем калькулировать?
Единица продукта (услуги) — калькуляционная единица		оценка запасов/измерение прибыли; основа определения цены реализации; частные решения руководства
Структурные подразделения (например, отделы, магазины)		затраты по структурным подразделениям или отражение рентабельности; бюджетное планирование и контроль; специальные решения (например, изъятие инвестиций)
Конкурентные товары (услуги)		сокращение затрат; сопоставление с собственными издержками
Прочее (например, эксклюзивные товары (услуги))		частные решения (например, развитие направления); бюджетное планирование и контроль

Цели (объекты) распределения затрат

Таким образом, самым важным объектом затрат является калькуляционная единица (cost unit), то есть единица продукции/услуги, которую производит организация (или подразделение организации). Калькуляционная единица (или единицы — для случаев, когда производится более одного продукта/услуги) должна быть точным отражением характера исходящего потока (продукции), по которому распределяются затраты. Если калькуляционная единица определена неверно (или неточно), очевидно, что и затраты также будут распределены неверно. А неправильное распределение затрат может иметь серьезные последствия, например, в случае, когда цена продажи базируется исключительно на значении себестоимости единицы продукции.

Пример 2

Предприятие производит только одну модель компьютера — эта модель и будет калькуляционной единицей. Если предприятие решит выпускать несколько моделей, то каждая модель будет отдельной калькуляционной единицей. Если же компьютеры производятся группами или партиями, калькуляционной единицей будет каждая партия.

________________________

Основная проблема распределения затрат заключается в том, что часто отсутствует четкая связь между той или иной затратой и тем или иным продуктом. Поэтому на практике часто используется единый фактор распределения всех затрат (особенно косвенных), накопленных в конкретном подразделении.

Подразделение, в котором аккумулируются затраты, называется центром затрат . Например, производственный цех является производственным центром затрат, бухгалтерия — непроизводственным центром затрат.

В зависимости от метода признания затрат в отчете о прибылях и убытках их можно разделить на затраты на продукт (запасоемкие затраты) и затраты (расходы) периода .

Затраты периода признаются в том периоде, когда они произведены и не проходят через стадию запасов (например, управленческие и коммерческие расходы).

Управленческие расходы связаны с осуществлением хозяйственных операций по использованию материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов в процессе управления предприятием и обусловлены его содержанием как единого имущественно-финансового комплекса.

Коммерческие расходы связаны с продажей продукции (товаров, работ, услуг).

Классификация затрат

Общая цель классификации затрат, как любой другой классификации, состоит в создании упорядоченной структуры, в нашем случае — данных о затратах организации. Без такой структуры невозможны эффективное ведение счетов и привязка затрат к объекту. Хотя классификация затрат осуществляется и финансовым учетом, она не всегда приемлема для удовлетворения информационных потребностей руководства, более того, может привести к принятию неверного управленческого решения.

Пример 3

Компания «Свежий ветер» производит кондиционеры и вентиляторы. Для оценки рентабельности каждого изделия на следующий год составлены специальные расчеты (табл. 1).

Таблица 1. Данные для оценки рентабельности производимой продукции
Показатель	Кондиционеры	Вентиляторы	Итого
Производство/реализация, ед.
Выручка от реализации, руб.
Себестоимость реализованной продуции, руб.
Валовая прибыль, руб.
Коммерческие затраты, руб.
Административные затраты, руб.
Чистая прибыль (убыток), руб.

На основании этих данных руководство компании приняло решение о снятии с производства вентиляторов. На первый взгляд может показаться, что прекращение производства вентиляторов с финансовой точки зрения оправдано, поскольку финансовый результат следующего года не будет уменьшаться на расчетную величину убытка (24 000 руб.). Но мы должны помнить, что расчетный убыток определен на принципах полной калькуляции. Мнение о том, что прекращение выпуска вентиляторов поможет избежать убытка в сумме 24 000 руб., строится на предположении, что все затраты, связанные с выпуском этого изделия, также исчезнут. Однако на основе дополнительных сведений можно сделать вывод, что это не так. Поэтому следует откорректировать расчеты прибыли по видам продукции и компании в целом таким образом, чтобы можно было разделить все затраты на те, которых можно избежать, и которых избежать нельзя (или специфичные для данного изделия и общие затраты). Только сделав это, руководство компании может обоснованно оценить влияние на прибыль предполагаемого прекращения выпуска изделия.

_______________________

Расходы организации группируются в разрезе элементов, характеризующих общую картину — сколько и каких ресурсов было израсходовано в течение отчетного периода. Элементы расходов корреспондируют с активами и обязательствами организации: сколько и каких активов израсходовано, какие расходы произведены за счет увеличения прибыли, какие активы необходимо восстановить для обеспечения деятельности в следующих периодах, как это отражается на денежных потоках организации, ее финансовой деятельности и финансовых результатах.

Статья затрат (издержек) — это группировочный признак затрат по отношению к способу включения в себестоимость отдельных видов продукции, работ, услуг, к их месту в калькуляционных расчетах. Статьи себестоимости могут быть одноэлементными (например, расходы на оплату труда производственного персонала) и многоэлементными (например, общепроизводственные расходы, включающие расходы на материалы, оплату труда, амортизацию и др.).

Элементы расходов строго регламентированы Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (с изм. от 27.04.2012), а перечень статей себестоимости, в которые перегруппировываются расходы, учтенные в разрезе элементов, каждая организация устанавливает самостоятельно.

Важно!

Расходами (затратами) организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (ПБУ 10/99).

Затраты, непосредственно связанные с конкретным товаром (работой, услугой) или подразделением организации, являются прямыми . К прямым затратам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по дебету счета 20 «Основное производство» и их можно отнести непосредственно на определенное изделие на основании первичных документов.

Прямые затраты могут быть начислены на единицу затрат. Для увеличения величины прямых затрат между расходами и единицей затрат должна существовать непосредственная связь.

Пример 4

Затраты на оплату труда производственных рабочих являются прямыми, так как могут быть связан непосредственно с выпущенными изделиями. Расходы на исследования и разработки конкретного вида продукции также являются прямыми затратами, поскольку они относятся к одному виду продукта (единице затрат), но они редко включаются в «обычные» прямые издержки производства конкретного продукта с целью принятия решения, так как не являются текущими затратами производства для отдельных единиц затрат.

_________________________

Затраты, относящиеся одновременно к нескольким товарам или подразделениям, являются косвенными . Косвенные затраты невозможно прямо отнести на какое-либо изделие. Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной организацией методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станко-часов, часов отработанного времени и т. п.), которая должна быть прописана в учетной политике предприятия. Косвенные расходы подразделяются на две группы:

• общепроизводственные (производственные) расходы — это общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством. В бухгалтерском учете информация о них накапливается на счете 25 «Общепроизводственные расходы»;
• общехозяйственные (непроизводственные) расходы осуществляются в целях управления производством. Они напрямую не связаны с производственной деятельностью организации и учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что они не изменяются в зависимости от изменения объема производства (продаж). Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия — объемом продаж.

Пример 5

Зарплата контролера на производстве и расходы отдела кадров являются косвенными затратами, потому что между их работой и отдельной единицей затрат не существует прямой связи. В данном случае речь идет о затратах на непроизводственную рабочую силу.

_________________

Например, расходы на электроэнергию для предприятия являются косвенными затратами, так как выпускается несколько видов различной продукции, следовательно, общая сумма расходов на электроэнергию должна быть распределена на какой-либо справедливой основе по различным единицам затрат.

Рассмотрим распределение затрат на прямые и косвенные в разрезе производственного подразделения, без учета косвенных затрат обслуживающих подразделений.

Пример 6

Предположим, что мы располагаем следующими данными о затратах в отчетном периоде, понесенными непосредственно в производственном цехе компании «Лесная ягода», производящей варенье и конфитюр (табл. 2).

Таблица 2. Данные о затратах в отчетном периоде, понесенными непосредственно в производственном цехе компании «Лесная ягода»
Показатель	Сумма, тыс. руб.
Стоимость ягод и сахара, использованных для производства варенья
Стоимость ягод и сахара, использованных для производства конфитюра
Затраты на освещение и отопление цеха
Оплата труда производственных рабочих, занятых на производстве варенья
Оплата труда производственных рабочих, занятых на производстве конфитюра
Оплата труда службы охраны и уборки цеха
Амортизация оборудования и линии № 1 по розливу варенья
Амортизация оборудования и разливочной линии № 2, используемой для производства конфитюра
Амортизация транспортера, используемого для передачи банок варенья и конфитюра в цех упаковки

Классифицируем расходы компании «Лесная ягода» на прямые и косвенные по отношению к варенью и конфитюру.

Для этого откроем два субсчета к счету 20 «Основное производство»: субсчет 1 — «Варенье» и субсчет 2 — «Конфитюр».

На субсчет 1 попадут следующие прямые расходы, связанные непосредственно с производством варенья:

• стоимость ягод и сахара, использованных для производства варенья, — 5000 тыс. руб.;
• оплата труда производственных рабочих, занятых на производстве варенья, — 3500 тыс. руб.;
• амортизация оборудования и линии № 1 по розливу варенья — 1 500 тыс. руб.

Всего на сумму 10 000 тыс. руб..

На субсчете 2 будут отражены следующие прямые расходы, связанные непосредственно с производством конфитюра:

• стоимость ягод и сахара, использованных для производства конфитюра, — 15 000 тыс. руб.;
• оплата труда производственных рабочих, занятых на производстве конфитюра, — 9000 тыс. руб.;
• амортизация оборудования и разливочной линии № 2, используемой для производства конфитюра, — 5000 тыс. руб.

Всего на сумму 29 000 тыс. руб..

Косвенные расходы, возникшие непосредственно в цеху, будут отражены на счете 25 «Общепроизводственные расходы»:

• затраты на освещение и отопление цеха — 3000 тыс. руб.;
• оплата труда службы охраны и уборки цеха — 2000 тыс. руб.;
• амортизация транспортера, используемого для передачи банок варенья и конфитюра в цех упаковки, — 3000 тыс. руб..

Всего на сумму 8000 тыс. руб.

Эти расходы подлежат распределению между вареньем и конфитюром, то есть списываются с Кредита счета 25 в Дебет субсчетов 20-1 («Варенье») и 20-2 («Конфитюр»).

__________________________

Объективно описать поведение затрат можно изучив их зависимость от объемов производства, разделив затраты на постоянные и переменные.

Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), то есть зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. Переменные затраты изменяются вместе с уровнем деловой активности компании — по мере ее повышения растут и переменные затраты.

Пример 7

Затраты на изготовление лобовых стекол для автомобилей на автомобильном заводе являются переменными. Повышение активности (выпуска автомобилей) автоматически означает пропорциональный рост затрат на выпуск лобовых стекол. Затраты на оплату труда производственных рабочих также относятся к переменным. Увеличение объема выполненной работы (повышение активности) автоматически вызывает рост заработной платы. При увеличении деловой активности (выпуска автомобилей) увеличиваются переменные непроизводственные затраты на складирование лобовых стекол.

______________________

Расходы на сырье являются переменными затратами, так как на производство каждого изделия требуется определенное количество материала.

Расходы на электроэнергию также относят обычно к переменным. Если активность предприятия возрастает, потребление электроэнергии, скорее всего, тоже повысится. Затраты на электроэнергию могут относиться и к частично переменным расходам.

Расходы за пользование телефоном относятся к частично переменным затратам. Постоянным элементом является абонентская плата за пользование телефонной линией, которая выплачивается независимо от количества сделанных вызовов. Переменным элементом является дополнительная плата за каждый выполненный вызов либо за междугородний звонок.

Переменные затраты (издержки) в меру их реагирования на изменения объемных показателей разделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные.

Динамика затрат и объемов может быть охарактеризована коэффициентом поведения (реагирования) затрат (К), введенным немецким ученым К. Меллеровичем:

К = Y / X ,

где К — коэффициент поведения затрат;

Y — процент изменения затрат;

X — процент изменения производства (продаж).

Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты . Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Коэффициент поведения затрат в данном случает будет равен 1 (К = 1).

Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называют прогрессивными . Значение коэффициента поведения этих затрат должно быть > 1.

Затраты, темны роста которых отстают от темпов роста деловой активности предприятия, называют дегрессивными , значение коэффициента реагирования будет находиться в интервале от 0 до 1.

Рассмотрим варианты возможного поведения затрат и их классификацию на условном примере (табл. 3).

Таблица 3. Варианты возможного поведения затрат и их классификация
Вариант	Изменение совокупных издержек (затрат), %	Изменение деловой активности (объемов производства (продаж)), %	Коэффициент поведения затрат	Классификация затрат
				Переменные пропорциональные
				Постоянные
				Переменные дегрессивные
				Переменные прогрессивные

Итак, производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия, называются постоянными затратами (в нашем примере — вариант 2). Даже при изменении объемов производства (продаж) эти затраты остаются неизменными. К постоянным затратам относят расходы на заработную плату управленческого персонала даже при нулевом объеме производства (продажи), амортизационные отчисления, арендную плату, страховые платежи, командировочные и другие управленческие расходы.

На практике руководством организации на основе планируемых смет заранее принимаются решения о размере постоянных затрат по группам.

Арендная плата относится к постоянным затратам. Размер арендной платы, выплачиваемой предприятием, не изменяется вместе с уровнем активности. Арендодатель потребует ту же арендную плату независимо от того, производит предприятие 100 изделий или 1000. Однако при увеличении деловой активности предприятию могут потребоваться дополнительные площади (складские помещения) для хранения продукции, что увеличит арендные платежи. Таким образом, постоянные затраты (арендная плата) изменятся вместе с изменением уровня активности.

Расходы на оплату труда являются, в основном, постоянными затратами. Некоторый элемент переменных затрат может содержаться в фонде оплаты труда в том случае, если руководство получает вознаграждения в зависимости от достигнутых объемов производства.

На практике постоянные и переменные затраты в чистом виде встречаются достаточно редко. Большинство затрат имеют одновременно и постоянные, и переменные составляющие. Поэтому говорят об условно-постоянных или условно-переменных затратах. Условно-постоянные затраты растут скачкообразно, то есть при определенном объеме выпуска эти затраты остаются постоянными, а при его изменении резко возрастают. Например, для увеличения количества выпускаемой продукции в цеху установлен еще один станок, но одновременно с ростом объема производства увеличатся постоянные расходы за счет амортизационных отчислений на станок.

Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) — стоимость самого предприятия. Но рынок не интересует стоимость предприятия — его интересует стоимость продукта.

Совокупные и удельные затраты определяются в отношении их к показателям объема производства (продажи). Совокупные издержки (затраты) представляют собой их общую сумму, приходящуюся на данный объем производства (продажи) в целом. Удельные затраты рассчитываются как доля затрат в расчете на единицу объема производства (продажи), например, на единицу продукции, на одну тонну и т. п. Удельные затраты можно рассчитать на один рубль стоимости проданной или выпущенной продукции.

Особенности изменения совокупных и удельных затрат в зависимости от увеличения/снижения объема производства продукции можно проанализировать на основе данных, представленных в табл. 4.

Таблица 4. Изменение совокупных и удельных затрат в зависимости от увеличения/снижения объема производства продукции
Классификация затрат	Увеличение объема		Снижение объема
	совокупные	удельные	совокупные	удельные
Постоянные	неизменные	снижаются	неизменные	увеличиваются
Пропорциональные	увеличиваются	неизменные	снижаются	неизменные
Дегрессивные	увеличиваются	снижаются	снижаются	увеличиваются
Прогрессивные	увеличиваются	увеличиваются	снижаются	снижаются

По технико-экономическому назначению затраты делят на:

• основные — затраты, которые непосредственно связаны с процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг (материалы, заработная плата и начисления на заработную плату рабочих, износ инструментов и т. д.). Основные расходы учитываются на счетах учета производственных затрат: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»;
• накладные — затраты по управлению и обслуживанию производственного процесса (общепроизводственные и общехозяйственные расходы). Накладные расходы учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

Также выделяют еще входящие и истекшие затраты. Входящие затраты — это те средства (ресурсы), которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы.

Если эти средства (ресурсы) в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших . В бухгалтерском учете истекшие затраты отражаются по дебету счета 90 «Продажи».

Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет особое значение для оценки прибылей и убытков.

Производственные затраты входят в себестоимость продукции. Это материальные затраты, их можно проинвентаризировать. Они состоят из трех элементов:

• прямые материальные затраты;
• прямые затраты на оплату труда;
• общепроизводственные расходы.

Внепроизводственные затраты (периодические) — это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. Размер этих затрат зависит от длительности периода и не зависит от объемов производства. К таким затратам относят коммерческие и административные расходы, которые учитывают на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и счете 44 «Расходы на продажу». Периодические затраты всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят стадию запасов, а сразу оказывают влияние на исчисление прибыли. Таким образом, периодические затраты всегда имеют характер исходящих, производственные затраты можно считать входящими.

Одноэлементными Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Например, цеховые (общепроизводственные) затраты включают практически все элементы.

Такая группировка затрат с различной степенью детализации может быть проведена в зависимости от экономической целесообразности и желания руководства. Например, на предприятиях с высокой степенью автоматизации заработная плата с отчислениями составляет в структуре себестоимости менее 5 %. На таких предприятиях, как правило, прямую заработную плату не выделяют, а объединяют ее с расходами по обслуживанию и управлению производством по статье «Добавленные расходы».

Процесс принятия управленческих решений предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов. Сравниваемые при этом затраты можно разбить на две группы: неизменные при всех альтернативных вариантах и меняющиеся в зависимости от принятого решения. Затраты, имеющие отношение только к данной проблеме (отличающие одну альтернативу от другой), называют релевантными . Это те затраты, величина которых будет зависеть от принятого решения. Нерелевантные затраты от принятого решения не зависят. Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, готовит свои отчеты таким образом, чтобы они содержали только релевантную информацию.

Пример 8

Предприятие «Свежий ветер» закупило основные материалы на сумму 500 тыс. руб., однако в связи с изменением технологии выяснилось, что для производства эти материалы малопригодны: произведенная из них продукция окажется неконкурентоспособной на рынке. Предприятие-партнер «Осенний лес», и ранее закупающее у данного предприятия продукцию, готово купить партию, изготовленную из этих материалов, за 800 тыс. руб. При этом дополнительные затраты предприятия «Свежий ветер» по переработке материалов в требуемую продукцию составят 600 тыс. руб. (сдельный труд + переменные накладные расходы). Целесообразно ли принимать подобный заказ?

Очевидно, что в данном случае у предприятия «Свежий ветер» существует две альтернативы (табл. 9).

С учетом нерелевантных расходов во втором случае компания «Свежий ветер» получит убыток в размере 300 тыс. руб. (200 тыс. руб. - 500 тыс. руб.) по сравнению с убытком от списания материалов в 500 тыс. руб.

_______________________

Таким образом, не все действительные затраты и поступления, фиксируемые в бухгалтерской отчетности, значимы (релевантны) для принимаемого решения. Рассмотрим еще один пример.

Пример 9

Бухгалтер компании «Свежий ветер» Петров А. В. представил руководству информацию о выручке и затратах за II и III кварталы (табл. 10).

Таблица 10. Данные о выручке и затратах за II и III кварталы, тыс. руб.
Показатель	II квартал	III квартал
Выручка от реализации:
кондиционеров
вентиляторов
Общие затраты
Общая прибыль

Бухгалтер-аналитик Иванов Л. К., специалист по управленческому учету, произвел расчеты затрат в разрезе каждого продукта (калькуляцию затрат по продукту) и получил следующие данные (табл. 11).

Таблица 11. Расчеты затрат в разрезе каждого продукта (калькуляция затрат по продукту, тыс. руб.)
Показатель	II квартал	III квартал
Выручка от реализации кондиционеров
Затраты на производство кондиционеров
Прибыль от реализации кондиционеров
Выручка от реализации вентиляторов
Затраты на производство вентиляторов
Прибыль (убыток) от реализации вентиляторов
Общая прибыль

Из расчетов Иванова видно, что предприятие получает всю прибыль только от реализации кондиционеров, в то время как продажа вентиляторов убыточна. Теперь у руководства есть основа для принятия управленческого решения, например, о прекращении выпуска вентиляторов или повышении цены на них, либо о проведении мероприятий по экономии затрат, связанных с производством вентиляторов. Обратите внимание, что все эти решения руководство будет принимать на основе релевантных затрат, поскольку будет изучать альтернативные варианты для будущего.

____________________

Безвозвратные затраты — это истекшие затраты, которые не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Обычно они не учитываются при принятии управленческих решений. Например, понесенные компанией «Свежий ветер» расходы в 500 тыс. руб. на материалы, которые ей больше не требуются (пример 8), — пример безвозвратных затрат. К этой категории затрат относится, например, остаточная стоимость ранее приобретенного имущества.

Отметим, что не всегда нерелевантные затраты являются безвозвратными. Например, при сравнении двух альтернативных методов производства может оказаться, что суммы затрат на основные материалы одинаковы для обоих способов. Таким образом, затраты на основные материалы можно отнести к категории нерелевантных при выборе между этими вариантами. Но при этом затраты на материалы не будут безвозвратными, так как они будут понесены только в будущем.

Вмененные (воображаемые) затраты присутствуют лишь в управленческом учете. Их добавляют при принятии решений в случае ограниченности ресурсов, но в реальности их может и не быть. Они характеризуют возможности по использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения. Если ресурсы не ограничены, вмененные затраты равны нулю.

Пример 10

У компании «Лесная ягода» появилась возможность получить контракт на производство абрикосового джема. Для его изготовления на имеющемся у компании оборудовании требуется 100 ч. Оборудование работает на полную мощность (1000 ч), выпуская малиновое варенье, и единственный способ, при котором новый контракт может быть выполнен, — это сокращение выпуска малинового варенья, что означает потерю поступлений в 200 тыс. руб. Контракт также связан с переменными издержками в 1000 тыс. руб.

Если компания подпишет этот контракт, она пожертвует поступлениями в 200 тыс. руб. от невыпущенной доли малинового варенья. Эта часть представляет собой альтернативные издержки и должна быть отражена как часть затрат, учитываемых при обсуждении условий контракта. Таким образом, цена контракта должна быть такой, чтобы, по крайней мере, покрыть дополнительные издержки в 1000 тыс. руб. плюс 200 тыс. руб. альтернативных издержек, чтобы гарантировать, что компания в краткосрочном плане, приняв этот контракт, как минимум не ухудшит своего положения.

________________________

Представляют собой дополнительные затраты в расчете на единицу продукции. Таким образом, обе категории затрат появляются в результате изготовления дополнительной продукции: одни — в расчете на единицу, а другие — на весь выпуск.

Планируемыми называются затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами, сметами они включаются в плановую себестоимость продукции. К ним относятся все производственные затраты организации. Не планируемые затраты не включаются в план и отражаются только в фактической себестоимости продукции (потери от брака, простоев и т. п.).

Рассмотренные выше классификации затрат не решают всех задач по контролю за ними. Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответственности). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов.

Такой подход в управленческом учете назван учетом затрат по центрам ответственности (сегментам предприятия, за результаты работы которого отвечает его руководитель). На практике он реализуется при делении затрат на следующие группы:

регулируемые и нерегулируемые. Регулируемые затраты подвержены влиянию менеджера центра ответственности, нерегулируемые не подлежат воздействию со стороны управленческого персонала. Например, затраты, связанные с нарушением технологической дисциплины в цехе, находятся в ведении начальника цеха, однако на общехозяйственные расходы он влиять не может, поскольку это прерогатива руководителей высшего звена, для него эти затраты нерегулируемые;

• контролируемые и неконтролируемые . Контролируемые затраты поддаются контролю со стороны субъектов управления, а неконтролируемые не зависят от деятельности управленческого персонала. Например, повышение цен на бензин увеличит затраты предприятия, но руководство предприятия никак не может повлиять на изменение цены бензина;
• эффективные и неэффективные . Результат эффективных затрат — доходы от реализации тех видов продукции, для выпуска которых были произведены эти затраты. Неэффективные затраты — это расходы непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Другими словами, неэффективные затраты — это потери в производстве (от брака, простоев, недостач, порчи ценностей).

При принятии любого управленческого решения необходимо оценить альтернативные варианты затрат и получаемой прибыли.

Пример 11

Предприятие «Лесная ягода» имеет возможность сдать площади пустующего цеха в аренду под складские помещения (170 тыс. руб. в месяц) либо приобрести и установить в освободившемся цеху линию по производству мармелада — в этом случае можно рассчитывать на получение доходов в размере 370 тыс. руб. с учетом следующих расходов:

• 30 тыс. руб. — затраты, связанные с содержанием помещений;
• 50 тыс. руб. — затраты на амортизацию, содержание и эксплуатацию «мармеладной» линии;
• 70 тыс. руб. — затраты на приобретение сырья;
• 40 тыс. руб. — оплата труда и социальные отчисления.

Необходимо оценить прибыльность обоих вариантов для принятия управленческого решения.

Вариант 1. При сдаче имущества в аренду предприятие получит прибыль в размере: 170 тыс. руб. - 30 тыс. руб. = 140 тыс. руб.

Вариант 2. При организации производства предприятие получит прибыль в размере: 370 тыс. руб. - 30 тыс. руб. - 50 тыс. руб. - 70 тыс. руб. - 40 тыс. руб. = 180 тыс. руб.

С традиционной точки зрения сравниваются 140 и 180 тыс. руб. А с позиции альтернативных затрат необходимо помнить, что, принимая к реализации второй вариант, мы отказываемся от той прибыли, которую нам способен приносить первый вариант. Таким образом, прибыль, получаемую при втором варианте, надо еще уменьшить на величину той упущенной выгоды, от которой мы «отказались»:

180 тыс. руб. - 140 тыс. руб. = 40 тыс. руб.

Вариант учета альтернативных затрат позволяет показать действительную прибыльность выбранного варианта деятельности, ведь именно 40 тыс. руб. (а не 180 тыс. руб.) — дополнительное вознаграждение предприятия за все хлопоты, связанные с организацией производства мармелада.

___________________________

Итак, мы рассмотрели общие положения, касающиеся классификации затрат в управленческом учете. Это позволит руководству даже в условиях неопределенности принимать правильные управленческие решения. Поэтому назначение процесса классификации затрат — выделение той части затрат, на которую может повлиять руководитель с целью увеличения своего дохода и капитализации стоимости своей компании. Все, что было сказано выше, для удобства практического использования сведено в табл. 12.

Таблица 12. Классификация затрат
Управление себестоимостью, оценка стоимости запасов и полученной прибыли
Входящие и истекшие	Входящие затраты — это те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы. Истекшие затраты — это средства (ресурсы), которые в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем. Отражаются по Дебету счета 90 «Продажи»
Прямые и косвенные	Прямые затраты — прямые материальные затраты на производство и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по Дебету счета 20 «Основное производство», их можно отнести непосредственно на определенное изделие на основании первичных документов. Косвенные расходы невозможно прямо отнести на какое-либо изделие. Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной организацией методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станко-часов, часов отработанного времени и т. п.). Эта методика должна быть отражена в учетной политике предприятия. Отражаются на счете 25 «Общепроизводственные расходы», счете 26 «Общехозяйственные расходы»
Основные и накладные	Основные затраты непосредственно связаны с процессом производства продукции работ, услуг (материалы, заработная плата и начисления на заработную плату рабочих, износ инструментов и т. д.). Основные расходы учитываются на счетах учета производственных затрат: счете 20 «Основное производство», счете 23 «Вспомогательные производства». Накладные затраты — затраты по управлению и обслуживанию производственного процесса (общепроизводственные и общехозяйственные расходы). Накладные расходы учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»
Производственные и внепроизводственные	Производственные затраты — это затраты, входящие в себестоимость продукции. Непроизводственные затраты (периодические) — это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. Размер этих затрат зависит не от объемов производства, а от длительности периода. К таким затратам относят коммерческие и административные расходы. Их учет ведут на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу»
Одноэлементные и комплексные	Одноэлементными называют затраты, которые в данной организации не могут быть разложены на слагаемые: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты. Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Например, цеховые (общепроизводственные) затраты включают в себя практически все элементы
Принятие решений, планирование и прогнозирование
Постоянные и переменные	Постоянные затраты не зависят от объема производства Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), то есть зависят от деловой активности организации
Релевантные и нерелевантные	Затраты, имеющие отношение только к данной проблеме (отличающие одну альтернативу от другой), называют релевантными . Это те затраты, величина которых будет зависеть от принятого решения. Нерелевантные затраты от принятого решения не зависят
Безвозвратные	Это истекшие затраты, которые не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Обычно они не учитываются при принятии управленческих решений
Вмененные (воображаемые)	Присутствуют лишь в управленческом учете. Их добавляют при принятии решений в случае ограниченности ресурсов, но в реальности их может и не быть. Характеризуют возможности по использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения. Если ресурсы не ограничены, вмененные затраты равны нулю
Приростные и предельные	Приростные (инкрементные) затраты являются дополнительными и возникают в результате изготовления и продажи дополнительной партии продукции. Предельные (маржинальные) затраты представляют собой дополнительные затраты в расчете на единицу продукции
Планируемые и не планируемые	Планируемые затраты рассчитываются на определенный объем производства. Не планируемые затраты не включаются в план и отражаются только в фактической себестоимости продукции (потери от брака, простоев и т. п.)
Контроль и регулирование
Регулируемые и нерегулируемые	Регулируемые затраты подвержены влиянию менеджера центра ответственности, на нерегулируемые он воздействовать не может
Контролируемые и неконтролируемые	Контролируемые затраты поддаются контролю со стороны субъектов управления, а неконтролируемые не зависят от деятельности управленческого персонала
Эффективные и неэффективные	В результате эффективных затрат получают доходы от реализации тех видов продукции, для выпуска которых были произведены эти затраты. Неэффективные затраты — расходы непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт

Мы лишь упомянули о центрах ответственности, потому что основное внимание уделили категориям затрат. Вместе с тем учет затрат по центрам ответственности необходим в управленческом учете для соответствия каждого места возникновения затрат сфере ответственности конкретных лиц. Цель организации учета по центрам ответственности — накопление данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от плановых показателей могли возлагаться на ответственное лицо. В следующих номерах журнала мы более подробно рассмотрим учет затрат по центрам ответственности, а также проанализируем счета в управленческом учете.

Сбор и обработка информации в управленческом учете ведутся с целью удовлетворения потребностей при решении различных задач. В зависимости от поставленных задач формируются и подходы к процедуре сбора и обработки информации. Важное место в системе управленческого учета занимает понятие затрат и их классификация, являющиеся одним из основных объектов управленческого учета.

В управленческом учете целью любой классификации затрат должно быть оказание помощи руководителю в принятии правильных, рационально обоснованных решений., Принимая решения, менеджер должен знать степень влияния затрат на уровень себестоимости и рентабельности производства. Поэтому суть процесса классификации затрат - это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.

В соответствии с направлениями учета затрат в управленческом учете выделяют следующие классификационные группы затрат (рис.2.1).

Рис. 2.1. Классификация затрат в управленческом учете

Рассмотрим классификацию затрат для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли.

1. Учет общей суммы затрат на производство организуют по экономическим элементам затрат , а учет и калькуляция себестоимости отдельных видов продукции, работ и услуг – по статьям затрат . Такой вид классификации определяется экономическим содержанием произведенных затрат.

Экономический элемент представляет собой однородный вид затрат, который нельзя разложить на какие-либо составные части. По экономическим элементам составляют сметы затрат. Выделяют пять элементов затрат:

– материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

– затраты на оплату труда;

– отчисления на социальные нужды;

– амортизация основных фондов;

– прочие затраты.

Для контроля за составом затрат по местам их совершения необходимо знать не только то, что затрачено в процессе производства, но и на какие цели эти затраты произведены, т.е. учитывать затраты по направлениям, по отношению к технологическому процессу. Такой учет позволяет анализировать себестоимость по ее составным частям и по некоторым видам продукции, устанавливать объемы затрат отдельных структурных подразделений. Решение этих задач осуществляется за счет применения классификации затрат по статьям калькуляции. Перечень статей калькуляции, их состав и методы распределения по видам продукции определяются в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями, исходя из особенностей технологии и организации производства самим предприятием. Однако существует примерная типовая номенклатура статей затрат для различных производств:

1. Сырье и материалы

2.Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций

3.Возвратные отходы (вычитаются)

4. Топливо и энергия на технологические цели

5.Транспортно-заготовительные расходы

Итого : Материалы

6. Основная заработная плата производственных рабочих

7.Дополнительная заработная плата производственных рабочих

8.Отчисления на социальные нужды от основной и дополнительной заработной платы

9.Расходы на подготовку и освоение производства

10.Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования (РСЭО)

11.Общепроизводственные расходы

Итого: Цеховая себестоимость

12.Общехозяйственные расходы

13.Потери от брака

Итого: Производственная себестоимость

12.Коммерческие (внепроизводственные) расходы

Всего : Полная себестоимость

Затраты по статьям калькуляции по своему составу шире элементных, т.к. учитывают характер и структуру производства, создавая достаточную базу для анализа.

2. Входящие и истекшие затраты. Входящие затраты – это те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы.

Если эти средства (ресурсы) в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших. В бухгалтерском учете истекшие затраты отражаются по дебету сч.90 «Продажи».

Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет особое значение для оценки прибылей и убытков.

3.Прямые и косвенные затраты . К прямым затратам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по дебету сч.20 «Основное производство», и их можно отнести непосредственно на определенное изделие на основании первичных документов.

Косвенные расходы невозможно прямо отнести на какое-либо изделие. Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной организацией методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станко-часов, часов отработанного времени и т.п.). Эта методика описывается в учетной политике предприятия. Косвенные расходы подразделяются на две группы:

Общепроизводственные (производственные) расходы – это общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством. В бухгалтерском учете информация о них накапливается на сч. 25 «Общепроизводственные расходы».

Общехозяйственные (непроизводственные) расходы осуществляются в целях управления производством. Они напрямую не связаны с производственной деятельностью организации и учитываются на сч.26 «Общехозяйственные расходы». Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что они не изменяются в зависимости от изменения объема производства (продаж). Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия – объемом продаж.

Деление затрат на прямые и косвенные зависит от способа отнесения затрат на себестоимость продукции.

4. Основные и накладные. По технико-экономическому назначению затраты делят на следующие группы:

Основные – затраты, которые непосредственно связаны с процессом производства продукции работ, услуг (материалы, заработная плата и начисления на заработную плату рабочих, износ инструментов и т. д.). Основные расходы учитываются на счетах учета производственных затрат: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства».

Накладные – затраты по управлению и обслуживанию производственного процесса (общепроизводственные и общехозяйственные расходы). Накладные расходы учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

5. Производственные и внепроизводственные (периодические затраты, или затраты периода). Производственные затраты – это затраты, входящие в себестоимость продукции. Это материальные затраты, и поэтому их можно проинвентаризировать. Они состоят из трех элементов:

Прямые материальные затраты;

Прямые затраты на оплату труда;

Общепроизводственные расходы.

Внепроизводственные затраты (периодические) – это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. Размер этих затрат зависит не от объемов производства, а от длительности периода. К таким затратам относят коммерческие и административные расходы. Их учет ведут на сч. 26 «Общехозяйственные расходы» и сч. 44 «Расходы на продажу». Периодические затраты всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят стадию запасов, а сразу оказывают влияние на исчисление прибыли. Таким образом периодические затраты всегда имеют характер исходящих, производственные затраты можно считать входящими.

6. Одноэлементные и комплексные затраты. Одноэлементными называют затраты, которые в данной организации не могут быть разложены на слагаемые: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты. Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Например, цеховые (общепроизводственные) затраты, включающие в себя практически все элементы.

Такая группировка затрат с различной степенью детализации может быть проведена в зависимости от экономической целесообразности и желания руководства. Например, на предприятиях с высокой степенью автоматизации заработная плата с отчислениями составляет в структуре себестоимости менее 5%. На таких предприятиях, как правило, прямую заработную плату не выделяют, а объединяют ее с расходами по обслуживанию и управлению производством по статье «добавленные расходы».

Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете выделяют классификационные группы затрат, которые учитываются при принятии решений, планировании и прогнозировании.

1. Постоянные и переменные затраты. Объективно описать поведение затрат можно, изучив их зависимость от объемов производства, т.е. разделив затраты на постоянные и переменные.

Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты. Примерами переменных непроизводственных затрат служат расходы на складирование, транспортировку, упаковку готовой продукции, которые прямо зависят от объема продаж.

Переменные затратыхарактеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) – стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта. Совокупные переменные затраты (В ) имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции (удельные переменные затраты – b ) – величина постоянная (рис.2.2).

Рис. 2.2 . Динамика совокупных (а) и удельных (б) переменных затрат

Производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия называются постоянными производственными затратами. Даже при изменении объемов производства (продаж) они не изменяются (А ). Постоянные затраты – это расходы на заработную плату управленческого персонала, амортизационные отчисления помещений заводоуправления, услуги связи, командировочные и др. управленческие расходы. На практике руководством организации заранее принимаются решения о том, какими должны быть постоянные затраты на основе планируемых смет по группам этих расходов. Постоянные затраты на единицу продукции (удельные постоянные затраты – а ) снижаются ступенчато (рис.2.3).

Рис. 2.3. Динамика совокупных (а) и удельных (б) постоянных затрат

На практике постоянные и переменные затраты встречаются достаточно редко. Большинство затрат имеют одновременно и постоянные и переменные составляющие. Поэтому говорят о условно-постоянных или условно-переменных затратах. Условно-постоянные затраты – это затраты растущие скачкообразно, т.е. при определенном объеме выпуска эти затраты остаются постоянными, а при его изменении резко возрастают. Например, для увеличения количества выпускаемой продукции в цехе необходимо установить еще один станок, но одновременно с ростом объема производства увеличатся постоянные расходы за счет амортизационных отчислений на станок.

Условно-переменные затраты также меняются в зависимости от изменения деловой активности организации, но в отличие от переменных затрат эта зависимость не является прямой. Например, ежемесячная плата за телефон включает две составляющих: постоянную часть – абонентскую плату и переменную – междугородние переговоры.

Для описания степени реагирования переменных затрат на объем производства используют показатель – коэффициент реагирования затрат (К), введенный немецким ученым К. Меллеровичем. Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле:

где Y – темпы роста затрат, %;

Х – темпы роста деловой активности (объема производства, услуг, товарооборота), %.

Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Коэффициент реагирования затрат при этом будет равен 1 (К=1).

Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными. Значение коэффициента реагирования затрат должно быть больше 1 (К > 1).

Наконец, затраты, темпы роста которых отстают от темпов роста деловой активности организации, называются дегрессивными. Значение коэффициента реагирования будет лежать при этом в следующем интервале: 0 < К < 1.

Следовательно, любые затраты в общем виде могут быть представлены формулой:

где Y – совокупные затраты, руб.; А – их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.; b – переменные затраты в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.; X – показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения. Графически изменение затрат представлено на рис.2.4

Рис. 2.4. Динамика совокупных переменных и постоянных затрат

2. Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках. Процесс принятия управленческих решений предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов. Сравниваемые при этом затраты можно разбить на две группы: неизменные при всех альтернативных вариантах и меняющиеся в зависимости от принятого решения. Затраты, имеющие отношение только к данной проблеме (отличающие одну альтернативу от другой) называют релевантными. Это те затраты, величина которых будет зависеть от принятого решения. Нерелевантные – те, которые от принятого решения не зависят. Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, готовит свои отчеты таким образом, чтобы они содержали только релевантную информацию.

Пример. Поступил заказ на изготовление изделия, за которое покупатель готов заплатить 250 д.е. На складе имеется материал, за который когда-то было заплачено 100 д.е., но использовать его тогда и сейчас не представляется возможным, кроме как на этот заказ. Стоимость обработки материала 200 д.е. На первый взгляд заказ невыгоден: 250 – (100 + 200) = – 50. Однако 100 д.е. потрачены давно, в связи с другим решением, и эта сумма не изменится вне зависимости от того, принят заказ или нет. Значит, релевантными в данном случае будут только затраты в 200 д.е. Чистый доход от выполнения заказа составит 50 д.е.

3. Безвозвратные затраты – это истекшие затраты, которые не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Обычно они не учитываются при принятии управленческих решений.

4. Вмененные (воображаемые) затраты присутствуют лишь в управленческом учете. Их добавляют при принятии решений в случае ограниченности ресурсов, но в реальности их может и не быть. Они характеризуют возможности по использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения, если ресурсы не ограничены, вмененные затраты равны нулю.

5. Приростные и предельные затраты. Приростные (инкрементные) затраты – являются дополнительными и возникают в результате изготовления и продажи дополнительной партии продукции. Предельные (маржинальные) затраты представляют собой дополнительные затраты в расчете на единицу продукции. Таким образом, обе категории затрат появляются в результате изготовления дополнительной продукции, одни в расчете на единицу, а другие – на весь выпуск.

6. Планируемые и не планируемые затраты . Планируемые – это затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами, сметами они включаются в плановую себестоимость продукции.

К ним относятся все производственные затраты организации. Не планируемые – это затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции (потери от брака, простоев и т.п.).

Рассмотренные выше классификации затрат не решают всех задач по контролю за ними. Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответственности). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван учетом затрат по центрам ответственности , он реализуется на практике при делении затрат на следующие группы.

1. Регулируемые и нерегулируемые. Регулируемые затраты подвержены влиянию менеджера центра ответственности, на нерегулируемые он воздействовать не может. Например, затраты, связанные с нарушением технологической дисциплины в цехе, находятся в ведении начальника цеха, однако на общехозяйственные расходы он влиять не может, поскольку это прерогатива руководителей высшего звена, для него эти затраты – нерегулируемые.

2.Контролируемые и неконтролируемые . Контролируемые затраты поддаются контролю со стороны субъектов управления, а неконтролируемые не зависят от деятельности управленческого персонала (например, повышение цен на ресурсы).

3. Эффективные и неэффективные затраты. Эффективные затраты – в результате этих затрат получают доходы от реализации тех видов продукции, для выпуска которых были произведены эти затраты. Неэффективные затраты – расходы непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, т. к. не будет произведен продукт. Другими словами, неэффективные затраты – это потери в производстве (от брака, простоев, недостач, порч ценностей).